裁判字號：最高行政法院89年判字第969號判決
裁判日期：民國89年03月31日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第九六九號
原告甲○○住台灣被告財政部台灣省中區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十二日台八十七訴字第六二八九八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十三年間以自有資金新台幣（下同）三、○八四、三八三元無償為其子 林炫佑 購買坐落台中市○○街○○號房地，案經被告查獲，認有贈與情事，乃以八十五年八月二十六日中區國稅二字第八五○○六七九七三號函通知原告依限補申報贈與稅，原告亦依限於八十五年八月三十一日辦理申報贈與總額為三、○八四、三八三元，被告乃依其申報總額，核定贈與淨額為二、六三四、三八三元，應納贈與稅二二
三、九一三元。原告不服，於繳清贈與稅額後，申經復查結果，未准變更，乃依序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂︰㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有
利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。而該條規定，因同法並無明文僅適用於稽徵程序，自不宜任意限縮解釋為僅適用於程序部分，故實體規定部分亦應有本條之適用。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．．」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．．本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」，遺產及贈與稅法第五條、第十條亦分別定有明文。
㈡本件被告於八十五年八月二十六日以中區國稅二字第八五○○六七九七三號函通
知原告核定贈與總額為三、○八四、三八三元，惟遺產及贈與稅法第五條、第十條係於八十四年一月十三日經總統公布實施，則被告核定本件贈與稅額時，自應依照修正公布之法條規定辦理。查原告於八十三年間購置不動產，贈與林炫佑，其贈與之財產係該不動產，而非所出資金，其贈與總額應係該筆房地八十三年間移轉登記時之公告現值及評定現值，而該土地於八十三年之公告現值為七九三、二五四元，房屋之評定現值為二九三、五○○元，合計為一、○八六、七五四元，無論依法或依事實，均應以此為贈與財產價值而核課贈與稅，始符合規定。再依同法第二十二條：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元」規定，系爭房地之贈與稅，應從上開贈與之財產價值減除一百萬元後核課，始合法合情。詎被告不查，竟以修正前之遺產及贈與稅法核定系爭房地之贈與稅額，於法自屬有違。原告雖對原處分申請復查、訴願及再訴願，惟被告、財政部及行政院均仍執陳詞，未加指正，均非適法。
㈢綜右所陳，本件依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應適用核課稅額時之遺產及
贈與稅法規定，即依八十四年一月十三日修正公布之條文，按原告所贈與之不動產價值為核課稅額之標準，從而本件贈與總額應為一、○八六、七五四元，再依法減除一百萬元之免稅額，其課稅贈與淨額應為八六、七五四元，依其適用稅率百分之四計算，應納之贈與稅額即為三、四七○元。被告、財政部及行政院均認本件應納贈與稅額為二二三、九一三元，即屬有誤。爰提起行政訴訟，請求將原處分及訴願、再訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。
乙、被告答辯意旨略謂︰㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元」，分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰」，亦為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋在案。
㈡本件原告於八十三年間以自有資金三、○八四、三八三元無償為其子林炫佑購買
坐落台中市○○街○○號房地（部分價金另由林炫佑自行支應），案經被告查獲，認應以贈與論，經以八十五年八月二十六日中區國稅二字第八五○○六七九七三號函通知原告依限補申報贈與稅，並依原告申報總額核定應納贈與稅額為二二
三、九一三元。原告不服，主張依八十五年七月三十日修正後稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則之規定，本件系爭贈與財產價值及免稅額之計算，自應依核課時之遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅。亦即依八十四年一月十三日修正後之該法第五條第三款及第十條規定，本件贈與之財產價值，應以系爭房地之公告現值或評定現值估價，另免稅額亦應依修正後同法第二十二條規定以一百萬元扣除，原核定情形與法有所未合，而申請復查。惟查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法所裁處之法律，始有「從新從輕」原則之適用；至有關本稅之核課，仍應依實體法從舊原則計課，尚無前開「從新從輕」原則之適用。況查系爭贈與日為八十三年度，而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條及第二十二條並無明文規定得追溯既往未確定案件，是系爭贈與財產計價，仍應依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，按其「出資金額」核定贈與總額為三、○八四、三八三元，並依行為時同法第二十二條規定減除四十五萬元免稅額，尚無八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第五條第三款、第十條及第二十二條計價原則之適用，原告主張與規定不合，復查決定因而駁回原告復查之申請。原告復執前詞，訴經財政部訴願決定，以八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法部分條文，關於稅率、扣除額及免稅額，或第五條第三款贈與價值之認定，固均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條及遺產及贈與稅法第五十九條規定，該法應自八十四年一月十五日起生效，除條文已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項及第三十條第四項）外，依實體從舊原則，如該法部分條文修正公布後，其尚未核定稅額之案件，仍應適用贈與行為時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生贈與案件，皆能適用相同之規定，不因納稅義務人申報先後，或不同案件核定時程長短差異，而有不同之結果。至稅捐稽徵法第四十八條之三規定係指處罰規定有變更者，方有其適用。然因本案不涉及處罰規定變更問題，被告依贈與行為發生時之遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條有關贈與價金及免稅額之規定，計算原告應納之贈與稅額，並無違誤，遂駁回其訴願。行政院再訴願決定，亦遞予維持，核均無不合。
㈢綜上所述，被告復查之決定並無違誤，原告提起本件行政訴訟顯無理由，應予駁回。
理由
一、按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。又「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元」，同法第二十二條亦定有明文。
二、本件原告於八十三年間以自有資金三、○八四、三八三元無償為其子林炫佑購買坐落台中市○○街○○號系爭房屋及土地，被告核定贈與稅之初，依其調查查得之資料，以林炫佑取得上開系爭房地之資金來源，除一、○三○、○○○元係由其自行支付外，另三、○八四、三八三元則係由原告以自有資金無償贈與予林炫佑，為其購置取得，從而依當時之遺產及贈與稅法第五條第三款：以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法應課徵贈與稅之規定，乃以原告出資金額核定原告之贈與總額為三、○八四、三八三元，並依同法第二十二條規定扣除四五○、○○○元免稅額後，核定其贈與淨額為二、六三四、三八三元，乃開單課徵應納贈與稅額為二二三、九一三元，原告不服，申經復查結果，被告仍採初查核定時之相同見解，認父母以自己之資金為其子女購置財產，其贈與稅之計算，應以其所出資金額為準，而以八十六年二月十三日中區國稅法字第八六○○○六四○○號復查決定書駁回原告復查之申請，依法洵無不合。
三、原告另主張本件系爭房地之財產價值及免稅額之計算，應依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定，以土地之公告現值及房屋之評定現值估價，至其免稅額則應按同法第二十二條規定以一、○○○、○○○元扣除，故本件贈與淨額應為八六、七五四元云云，惟查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，其中關於稅率、扣除額及免稅額，或第五條第三款贈與價值之認定，固均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條及遺產及贈與稅法第五十九條規定，該法應自八十四年一月十五日起生效，除條文已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項及第三十條第四項）外，依「實體從舊」之法律適用原則，該法修正公布後，尚未核課稅額或核課尚未確定之案件，自仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生贈與或繼承案件，皆能適用相同之規定，不因納稅義務人申報先後，或不同案件核定時程長短差異，而有不同之結果，俾符合租稅公平原則。準此，原告贈與時間既係在八十三年間，而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法就第五條、第二十二條復無得溯及既往之規定，故本件贈與稅之核課，自應依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，按原告之出資額核定贈與總額為三、○八四、三八三元，並依同法第二十二條規定扣除四五○、○○○元免稅額，依規定稅率核課贈與稅，方為適法。至原告主張伊於八十三年間購置不動產贈與林炫佑，其贈與之財產係該不動產，而非所出資金乙節，查八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第五條第三款僅規定：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，而修正後之同條款，雖增訂「但該財產為不動產者，其不動產」，以贈與論之但書規定，惟因該條文並無溯及效力之明文規定，自不生同法第十條第一項前段「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」之計價原則問題，從而自亦無修正後同法第十條第二項「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項（即第一項）規定辦理」適用之餘地。原告主張本件應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款、第十條及第二十二條規定云云，自有誤解。
四、末查，稅捐稽徵法第四十八條之三雖規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，其立法之原則係採「從新從輕」主義，惟該條規定之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變更，致生前後處罰輕重不同者，則有「從新從輕」原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，此與本件因法律之修正，致贈與稅之核課應如何計算，二者並非相同，自不得執上開「從新從輕」立法原則，而謂本件贈與稅之核課，亦應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，要不待言。原告主張被告應依核課稅額時之遺產及贈與稅法規定，以原告所贈與之不動產價值為核課稅額之標準，即土地依八十三年之公告現值為七九三、二五四元，房屋依評定現值為二九三、五○○元，合計贈與總額為一、○八六、七五四元，再依法減除一百萬元之免稅額，其課稅贈與淨額應為八六、七五四元，依其適用稅率百分之四計算，應納之贈與稅額即為三、四七○元云云，核無足採。
五、綜上所述，本件被告依原告贈與時之遺產及贈與稅法第五條第三款及第二十二條規定，並依適用稅率核課其應納贈與稅額，並據以發單補徵原告之贈與稅，揆諸上開說明，洵無不合。原處分（復查決定）駁回原告復查之申請，認事用法，均無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不妥。原告起訴猶執前詞爭執，請求將復查決定、訴願及再訴願決定均予撤銷，要屬無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十九年三月三十一日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年三月三十一日