裁判字號：最高行政法院89年判字第1003號判決
裁判日期：民國89年03月31日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一○○三號
原告甲○○被告台南市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十二年建屋出售，收取價款新台幣（下同）八、四○○、○○○元，未依規定辦理營業登記而擅自營業，嫌逃漏營業稅四二○、○○○元，案經被告查獲，其違反營業稅法第二十八條、第三十五條之規定，經被告審理違章成立，爰依營業稅法第四十五條及八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定，除就其未按規定辦理營業登記而營業，依銷售額追繳營業稅四二○、○○○元外，並依擇一從重處罰原則，按所漏稅額科處三倍罰鍰一、二六○、○○○元。原告不服，主張其持有該土地已逾一年且拆除舊屋另建新屋，依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應免辦理營業登記等語，申請復查。被告復查決定以，系爭房屋並無原告設籍資料，系爭土地復未依自用住宅稅率核課其地價稅，是本件核非屬以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，自應依財政部前開台財稅第000000000號函釋意旨，辦理營業登記繳納營業稅，至訴稱系爭銷售額八、四○○、○○○元內含四○○、○○○元營業稅乙節，經查原告未在契約價款外，向買受人收取營業稅款等由，乃變更原處分核定銷售額為八、○○○、○○○元，除補徵營業稅四○○、○○○元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰一、二○○、○○○元。原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告指原告未設戶籍於系爭房地，此乃因土地原屬公園預定地，不准房屋興建，但原告為求得一棲身之所，乃籌資興建一平房以居住，其既無建照亦無所有權狀，實屬一違章建築，無從辦理戶籍登記，原告乃一奉公守法之小老百姓，故仍依法向被告辦理稅籍登記，依法繳納房屋稅，祈能秉實質課稅原則，遵財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函「兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋之事實」的精神，免予課稅及處罰。二、重建新房之前，原告已持有該建築基地達二十餘年之久，而此建屋之前及之後原告並未有從事任何建屋出售行為，如此可見原告並非專門從事建屋出售之營業人，且此次建屋原告逕以原告之名義申請建照，並未『假借』或『利用』其他人名義建屋出售，此與財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函所指之『營業人』『假借』個人名義建屋出售，規避營業稅及營利事業所得稅之情形並不相同，被告爰引比附而對原告處罰補稅，似有不當。況依該二函之規定原告持有該土地已逾一年且曾拆除舊屋另建新屋，故應屬應依法辦理營業登記之除外規定，換言之，本案並無需辦理營業登記，僅需繳納所得稅即可。三、財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函末段「有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦理營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」本案已由南區國稅局核課財產交易所得並計課綜合所得稅在案，則依前開釋令之意旨，本案既已由南區國稅局認定為免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅（故始有財產交易所得之課徵）；稽徵機關對同一課稅事實業已依法課稅，在稽徵機關未發現其他課稅事實時，依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，應不可再對原告補徵稅捐及處罰。四、營業稅之納稅義務人依營業稅法第二條之規定為銷售貨物勞務之『營業人』，而所謂之『營業人』依營業稅法第六條之規定係指以『營利』為目的之公營私營或公私合營之事業，原告售屋之目的已如前述並非以『營利』為目的，且以『營利』為目的者應有其連續性，如個人一時貿易所得因無連續性故僅課綜合所得稅而無營業稅，本案雷同，基於租稅公平原則，應比照為之。五、原告因時常不在國內，因此對政府頒布之法令實無法瞭解，而原告於建屋初期申請建照時，被告亦未如台財稅第000000000號函之規定派員輔導，致原告未能知悉相關之法令規定，倘被告曾派員輔導且依法應辦理營業登記，原告定將守法為之，斷不可能明知而仍蹈法網，被告是否未善盡職責而為與有過失﹖即有待查明，故懇請至多補繳本稅而免予處罰。六、營業稅法第二條規定應納營業稅之納稅義務人為『營業人』，而第六條定義之『營業人』乃係指『事業、機關、團體及組織』，然原告乃一自然人，既非事業亦非機關、團體也非組織，故依前開二法條之定義，原告並非為營業稅之納稅義務人，被告對原告之補徵營業稅並課處罰鍰，顯與法不合。七、鈞院八十六年判字第三二六六號判決指出稅捐稽徵機關在查核企業假借個人建屋補課營業稅時，須先查明售屋款到底是由個人或企業收取，如為企業收取才可判定為企業假借個人建屋，否則不得補課營業稅。原告拆舊屋建新屋原擬供自住，後因故出售，出售之價款全數由原告收取，背後並無任何企業之存在，且稅捐稽徵機關亦未查獲有何企業涉及其中，是故依前開判決，稅捐稽徵機關不可判定原告建屋出售係屬『企業假借個人建屋』而予以補稅處罰，請求將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。又『建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改造房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二：營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。』財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函亦核釋有案。二、查原告係設籍於台北市○○區○○里○○○路○○○號，於八十二年三月二十三日以個人名義在台南市○○路○段○○○巷一二六之九、十、十一、十二號處興建房屋四棟出售，其坐落台南市○○路○段○○○巷一二六之九號房屋及土地銷售價格為一、○四○萬元，承買人為 王秀珍 ，分別訂定土地買賣八三○萬元，房屋買賣二一○萬合約書；其坐落於台南市○○路○段○○○巷一二六之十號房屋及土地銷售價格為九九八萬元，承買人 梁淑陵 ，分別訂定土地買賣七八八萬元、房屋買賣二一○萬元合約書；其坐落台南市○○路○段○○○巷一二六之十一號房屋及土地銷售價格為九九八萬元，承買人為 吳文心 ，分別訂定土地買賣七八八萬元、房屋買賣二一○萬元合約書；其坐落台南市○○路○段○○○巷一二六之十二號房屋及土地銷售價格為九七○萬元，承買人 葉貴美 ，分別訂定土地買賣七六○萬元、房屋買賣二一○萬元合約書，以上皆各有承買人談話筆錄及土地、房屋買賣合約書影本附卷可稽。原告於復查時主張持有原該房屋已逾二十餘年，且一直供自住使用，嗣後始拆舊屋建新屋，因其經常往返美國依親，故將其房地轉讓予他人，並非專門從事建屋出售之營業人云云。惟經查原告並未曾於系爭房地設有戶籍資料，另查該系爭土地亦非按自用住宅稅率核課地價稅，依據首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函示，核非屬於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，是原告在中華民國境內建屋出售係屬在我國境內銷售貨物，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。原告既未依規定申請營業登記而擅自營業，被告爰依據營業稅法第四十五、五十一條第一款規定，乃補徵稅款及裁處之三倍罰鍰，並無不合，原告理由仍執陳詞，自無可採。三、原告復查時主張本案銷售額應為八、○○○、○○○元，原處分據以補徵稅款及裁罰之銷售額八、四○○、○○○元業已包含稅額在內，要求更正錯誤乙節，被告復查結果，認為本案土地之買賣契約與房屋買賣契約係分別訂定，既未查獲原告在契約價額以外有再向各承買人收取稅額之情事，即無法否定其承諾書所載及訴願書所主張有含稅之事實，乃將原處分據以補徵稅款之銷售額變更為八、○○○、○○○元，稅額變更為四○○、○○○元，按所漏稅額處三倍罰鍰變更為一、二○○、○○○元。亦無違誤不當。至於原告主張其已按財產交易所得申請綜合所得稅乙節，因屬有無溢繳綜合所得稅之案外問題，應由原告逕向南區國稅局洽詢，未便於本案論述。又違反首揭規定之罰鍰亦無須以稅捐稽徵機關輔導為裁罰之先決條件之規定，原告主張對政府頒布之法令無法瞭解，致未能知悉法令蹈法網乙節，經查，原告並不能以不知法令而訴請免責，亦有過失，依據司法院釋字第二七五號解釋，自不得藉以免罰，原告所訴理由委無可採。另原告援引鈞院八十六年第三二六六號判決資為爭議乙節，查該判決既非判例，無法援引適用外，其內容所述各節亦與本案違章情節相異，原告據以援引爭執，顯係對法令之誤解。原告系爭房地既無其設籍資料，另該系爭土地亦未曾經核定為按自用住宅稅率核課其地價稅，其於八十二年建屋四棟出售，銷售額計八、四○○、○○○元（未含土地價格），並經原告及各承買人承諾屬實有案（談話筆錄、原告承諾書附卷），被告依據首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函示，依法補徵稅額及裁處三倍罰鍰計一、二○○、○○○元，洵無違誤，復查及一再訴願決定遞予維持，並無違誤不當之處。原告訴訟理由，僅屬個人見解，核無足採，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條及第四十三條第一項第三款前段所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於八十二年建屋出售，收取價款八、四○○、○○○元，未依規定辦理營業登記而擅自營業，嫌逃漏營業稅四二○、○○○元，案經被告查獲，其違反營業稅法第二十八條、第三十五條之規定，經被告審理違章成立，爰依營業稅法第四十五條及八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定，除就其未按規定辦理營業登記而營業，依銷售額追繳營業稅四二○、○○○元外，並依擇一從重處罰原則，按所漏稅額科處三倍罰鍰一、二六○、○○○元。原告不服，主張其持有該土地已逾一年且拆除舊屋另建新屋，依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應免辦理營業登記等語，申請復查。被告復查決定以，系爭房屋並無原告設籍資料，系爭土地復未依自用住宅稅率核課其地價稅，是本件核非屬以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，自應依財政部前開台財稅第000000000號函釋意旨，辦理營業登記繳納營業稅，至訴稱系爭銷售額八、四○○、○○○元內含四○○、○○○元營業稅乙節，經查原告未在契約價款外，向買受人收取營業稅款等由，乃變更原處分核定銷售額為
八、○○○、○○○元，除補徵營業稅四○○、○○○元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰一、二○○、○○○元。原告仍表不服，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠原告設籍於台北市○○區○○里○○○路○○○號，於八十二年三月二十三日以個人名義在台南市○○路○段○○○巷一二六之九、十、十一、十二號興建房屋四棟出售，有戶口名簿影本、各承買人談話筆錄及土地、房屋買賣合約書影本及承諾書影本附於原處分卷可稽。被告初核依房屋買賣合約所載價款，銷售額為八、四○○、○○○元，並核以補徵營業稅四二○、○○○元外，另按所漏稅額科處三倍罰鍰
一、二六○、○○○元。惟本件系爭土地及房屋其買賣合約書係分別訂定，被告初查並未查獲原告於上開買賣合約價款外，另向買受人收取營業稅情事為由，應准予變更銷售額為八、○○○、○○○元，補徵營業稅四○○、○○○元。㈡原告未曾於系爭房屋設立戶籍，另系爭土地亦未按自用住宅用地稅率核課地價稅，核非屬以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」，自應依法辦理營業登記並繳納營業稅。而原告所提出之房屋稅繳納證明，係證明其已繳納該期房屋稅，並不足以證明其設籍於此，符合自用住宅用地。㈢原告以個人名義興建房屋四棟，並予出售，係獨資經營事業者，雖未依規定申請辦理營業登記，仍屬營業人，又原處分並非認本件係企業假借個人名義建屋出售之情形，自與本院八十六年度判字第三二六六號判決案情不同，尚不得比附援引。㈣原告既以個人名義興建房屋四棟，並予出售，當依規定辦理營業登記，其卻未依規定申請營業登記而營業，已構成違章，尚不得以不知法令或未經派員指導而主張免責。至被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，核無不合；原告主張其已按財產交易所得申報綜合所得稅乙節，當屬其有無溢繳綜合所得稅之問題，尚不得據之主張免依法補徵營業稅或免予處罰。㈤綜上所述，原告所訴各節，均不足採；原處分關於補徵營業稅四○○、○○○元部分，揆諸首揭規定，核無違誤；關於罰鍰部分，原告之違章行為係在現行營業稅法第五十一條第三款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，原處分關於罰鍰部分，以原告於八十二年三月二十三日以個人名義建屋出售，收取價款八、○○○、○○○元，未依規定辦理營業登記而擅自營業，逃漏營業稅四○○、○○○元，依八十四年八月二日修正公布之現行營業稅法第五十一條第一款規定（其法定罰鍰倍數較行為時規定低），按所漏稅額四○○、○○○元科處三倍罰鍰一、二○○、○○○元，揆諸首揭規定及說明，亦無違誤。一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十一日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年四月五日