裁判字號：最高行政法院89年判字第985號判決
裁判日期：民國89年03月31日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十九年度判字第九八五號
原告昭淩工程顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局訴訟代理人 李馥芝 、孫秀玲右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月三十日台八十七訴字第六三九八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告與帛琉之PALASIARESORT公司簽訂PALASIAHOTEL之興建規劃設計顧問合約，價款美金二、四○○、○○○元，工作範圍包括建築師工作、結構土木工程、機電設計、環境評估、測量、內部設計、庭園設計、廚房設計、大地調查、旅館技術諮詢、成本核計、專家顧問等，為使相關設計及申請文件能符合帛琉（PALAU）1994建築法令（UBC1994）及環境保護法令之規定，故於民國八十四年九月起，乃複委託國外營利事業（GMPASSOCIATE,INC.GEOTESTING,INC.OUTKIGGERHOTEL.DISSING＋WEITLINGARKITEKTFIRINGa／s及B&B'SDESIGN等五家）就設計案提供相關之基地調查、環境影響評估、地質鑽探、技術顧問、建築設計、土木工程設計及飯店營業廳、精品店、餐廳、健身美容中心等內部設計服務，複委託合約共計價款美金八二八、九二七元，原告自八十五年二月十五日至同年九月二十三日止共支付國外營利事業報酬九筆合計新台幣（下同）一八、七八四、四八五元，各筆依規定於給付十日內代扣百分之二十稅款及繳納稅款計三、七五六、八九八元，並開具扣繳憑單向被告所屬中正稽徵所申報核驗在案。嗣原告於八十五年十二月十三日主張委託國外營利事業提供帛琉PALASIAHOTEL之規劃、設計、諮詢及工程監造服務，其勞務提供地在帛琉，依所得稅法第八條及財政部六十八年八月三十日台財稅第三六○三四號函規定，原告給付其勞務報酬非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務，因會計作業疏忽，依實際給付金額按百分之二十辦理稅款繳納及申報作業，故依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還誤繳稅款三、七五六、八九八元。經被告以八十六年五月二十一日財北國稅中正資字第八六○一二八九九號函否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原處分及一再訴願決定不僅有違租稅法律主義，且與事實違背，茲分述理如下：（一）租稅法律主義：按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，其主要意旨係指人民僅依法律明定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如及人民之權利義務者，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。被告以複委託境外營利事業設計規劃工作，按國際租稅慣例，即是所謂「KNOW－HOW」，雖非特許性質，但其所有人可傳授他人使用以取得報酬，實質上與使用專利權、秘密方法等並無不同，核屬權利金所得，擴張解釋並推定國外勞務報酬為「權利金所得」，實逾越所得稅法第八條第六款所定「因在中華民國境內供他人使用專利權、商標權、著作權、秘密方法所取得之權利金」之租稅法定範圍，又被告以國際租稅慣例作為課稅法律依據，實有違租稅法律主義。（二）依契約之性質，應屬委任兼承攬：按民法第五百二十九條「關於勞務給付之契約，不屬於法律所訂其他契約之種類者，適用於關於委任之規定。」，所謂其他契約之種類係指民法第四百二十八條之僱傭及四百九十條之承攬，故勞務報酬依其給付之原因，可分為委任、僱傭或承攬。原告與帛琉之PALASIARESORT公司簽訂PALASIAHOTEL之興建規劃設計顧問合約，工作範圍包括建築師工作、結構土木工程、機電設計、環境評估、測量、內部設計、庭園設計、廚房設計、大地調查、旅館技術諮詢、成本核計及專家顧問等，依中華民國民法及財政部八十、六、七台財稅第000000000號函釋意旨，系爭契約有關接受委託之事項，並非單純之事務處理，尚包含有一定工作之完成，而兼具有承攬之性質，故其契約之性質，屬委任兼承攬，惟不論依委任或承攬所給付之報酬，在中華民國境內者皆謂之勞務報酬，向無權利金所得之認定，又稅捐處於查核印花稅，亦以系爭契約為承攬契據，而被告卻認定為權利金合約，同屬財政部之稅捐稽徵機關，對於契約性質之認定南轅北轍，實令人無法適從。（三）契約之履行係透過勞務之提供，而非權利之授與：按所得稅法規定，所謂權利金係指使用專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利所支付之代價。本案複委託勞務提供者自帛琉旅館設計案之初步設計、細部設計、簽約、建照申請、工料採購及工程監督，均需投入相當之人力，並透過階段性勞務之提供，以履行合約義務，勞務提供之過程受業主之設計藍圖、當地建築法令及環保法令等之規定而須適時修正，其取得之報酬，係透過勞務之履行，而非授與原告使用其所謂「KNOW-HOW」之權利而取得報酬，故其報酬不屬權利金性質。（四）被告有關給付所得性質之認定，前後矛盾：按原告於支付國外營利事業勞務報酬時，原誤扣取稅款，並誤依所得稅法第九十二條規定開具扣繳憑單，向被告所屬稽徵機關申報核驗。扣繳憑單載明給付所得種類為「技術服務報酬」，並經被告收件核驗。由於該給付之所得，係屬境外提供及使用之勞務報酬，非屬中華民國來源所得，原告乃向被告申請退還誤繳稅款，惟被告以該所得為權利金所得性質，並非境外勞務，否准退稅，其對系爭所得性質之認定，實前後矛盾。二、勞務或權利之提供地及使用地均於境外者，均非屬中華民國來源所得：依所得稅法第八條之規定，所謂中華民國來源所得，就勞務報酬部分，係指「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，就權利金部分，係指「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」，本案原告係承攬國外工程之規劃設計工作，複委託國外營利事業所提供之勞務，其提供地及使用地均在帛琉，其所獲得之報酬，依法非屬中華民國來源所得。被告以複委託之勞務係提供予中華民國境內之公司使用，曲解為「因在中華民國境內供人使用」，而不究其勞務提供地及使用地均在境外，即認定為中華民國來源所得，顯然與法不合。又提供中華民國境內公司使用，而其勞務提供地及使用地均在國外之所得，非屬中華民國來源所得，為財政部六四台財稅第三四○六八號、六六台財稅第三一一九六號、六五台財稅第三六四七七號及六八台財稅第二六○三四號分別函釋在案，其中六六台財稅第三一一九六號函「給付國外律師在國外辦案之報酬非我國來源所得」，何以給付國外建築師及顧問公司在國外提供勞務之報酬，卻屬我國來源所得，認事用法實有可議。三、我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，其在境外任何國家或地區所設分支機構獲得之盈餘，均應與其總機構之盈餘合併計算課稅所得額，繳納我國之營利事業所得稅。對於營利事業總機構設在境外者，無論其在我國境內有無固定營業場所或營業代理人，僅對其在中華民國來源所得課稅，其國外之所得則不在課徵之列，此種僅對境內所得課稅之原則，一般稱為屬地主義。故我國之營利事業所得稅雖以屬人主義原則，但亦兼採屬地主義。四、所謂中華民國來源所得，依所得稅法第八條之規定，就勞務報酬及權利金部分，係指在中華民國境內提供勞務之報酬及因在中華民國境內供他人使用權利而取得之權利金，若於境外提供勞務或於境外供他人使用權利，其報酬則非屬中華民國來源所得，簡言之，中華民國來源所得，係指在我國境內發生之所得，以勞務報酬及權利金所得為例，其範圍及認定標準如下：（一）勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。（二）權利金所得：權利金以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，是否在我國境內供他人使用為準。若是在我國垃內供他人使用，則為中華民國來源所得。至於專利權等權利屬何人所有及權利金以何種方式支付，均在所不問。本案原告係承攬國外工程之規劃設計工作，複委託國外營利事業所提供之勞務，其提供地及使用地均在帛琉，其所獲得之報酬，依法非屬中華民國來源所得。被告以複委託之勞務係提供予中華民國境內之公司使用，曲解為「因在中華民國境內供人使用」，而不究其勞務提供地及使用地均在境外，即認定為中華民國來源所得，顯然與前揭租稅理論不合。五、綜上所述，原告於給付複委託服務費後，因適用法令錯誤而辦理扣繳申報，且因扣繳稅款均未於複委託服務合約中載明由受託人負擔，致造成原告實質成本之負擔，為此狀請撤銷原處分及一再訴願決定以維原告合法權益等語。
被告答辯訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十五年二月十日與PAPASIARESORTI
NC.簽訂帛琉，KOROR，飯店設計案之顧問合約，服務範圍包括：建築師工作、結構土木工程、機電設計、環境評估、測量、內部設計、廚房設計、大地調查、旅館技術諮詢、成本核計及專家顧問，總價美金二、四○○、○○○元，為使相關設計及申請文件能符合帛琉1994建築規則UBC1994及環境保護法令之規定，自八十四年九月起委託五家國外營利事業就此設計案提供相關之基地調查、環境評估、地質鑽探、技術顧問、建築設計、土木工程設計及飯店、精品店等內部設計服務，合計美金八二八、九二七元。經查調該公司營業項目內即含有土木、都市、交通機場與港灣等工程規劃設計及施工顧問等。為符合特定地區（帛琉）法令規章複委託國外營利事業提供其專業知識及特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，而委託人須盡「保密」及「獨家使用」之義務，僅能於特定期間、地區，甚至於特定人才可使用。依國際租稅慣例，即是所謂之「KNOW-HOW」，雖非特許性質，但其所有人可傳授他人使用以取得報酬，實質上與使用專利權、秘密方法等並無不同，核屬權利金性質。此案所及建廠規劃、設計圖面、產品設計、製程技術、方法、及建廠資料等均屬專門技術，為各種特許權利之範圍，故不論其以顧問費、設計費、技術指導之名義收費實為各種特許權利或秘密方法之使用，均屬權利金之課稅範圍。二、依據所得稅法第三條第三項規定，營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。又依同法第七十三條規定，非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；．．．。按該公司所附之飯店設計顧問合約、複委託明細表、中國商銀賣匯水單收據以及外商所開立之發票等證明文件，均可證實該項支出為權利金支出。並應依所得稅法第九十二條規定繳納及申報核驗。本案是否已於複委託合約中載明由受託人負擔，應非所問。是本案扣繳稅款原處分未准退還，核與所得稅法規定，並無不合，尚難認定所訴有稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，原告之主張核非可採，本件原處分及原決定應予維持。三、綜上論述，原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由查本件原告與帛琉PALASIARESORT公司簽訂PALASIAHOTEL之興建規劃設計顧問合約，價款美金二、四○○、○○○元，工作範圍包括建築師工作、結構土木工程、機電設計、環境評估、測量、內部設計、庭園設計、廚房設計、大地調查、旅館技術諮詢、成本核計、專家顧問等，為使相關設計及申請文件能符合帛琉（PALAU）1994建築法令（UBC1994）及環境保護法令之規定，故於八十四年九月起，乃複委託國外營利事業（GMPASSOCIATE,INC.GEOTESTING,INC.OUTKIGGERHOTEL.DISSING＋WEITL
INGARKITEKTFIRINGa／s及B&B'SDESIGN等五家）就設計案提供相關之基地調查、環境影響評估、地質鑽探、技術顧問、建築設計、土木工程設計及飯店營業廳、精品店、餐廳、健身美容中心等內部設計服務，複委託合約共計價款美金八二八、九二七元，原告自八十五年二月十五日至同年九月二十三日止共支付國外營利事業報酬九筆合計新台幣（下同）一八、七八四、四八五元，各筆於給付十日內代扣百分之二十稅款及繳納稅款計三、七五六、八九八元，並開具扣繳憑單向被告所屬中正稽徵所申報核驗在案。嗣原告於八十五年十二月十三日主張委託國外營利事業提供帛琉PALASIAHOTEL之規劃、設計、諮詢及工程監造服務，其勞務提供地在帛琉，依所得稅法第八條及財政部六十八年八月三十日台財稅第三六○三四號函規定，原告給付其勞務報酬非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務，因會計作業疏忽，依實際給付金額按百分之二十辦理稅款繳納及申報作業，故依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還誤繳稅款三、七五六、八九八元云云；案經被告所屬中正稽徵所原處分，以原告係承接境外之帛琉PALASIAHOTEL之興建、規劃、設計工作，為符合帛琉之建築法令，複委託境外營利事業為設計、規劃等工作，依國際租稅慣例，即是所謂之「KNOW-HOW」雖非特許性質，但其所有人可傳授他人使用以取得報酬，實質上與使用專利權、秘密方法等並無不同，核屬權利金所得性質，而非境外勞務，是其既係提供中華民國境內公司使用，即屬所得稅法第八條所稱中華民國來源所得為由，乃未准退稅，固非全無見地。惟按所得稅法第八條所謂中華民國來源所得，因我國綜合所得稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得課稅，即係指在我國境內發生之所得。以勞務報酬為例，以勞務提供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。此觀同條第三款前段規定：「在中華民國境內提供勞務之報酬。」自明；再以權利金所得為例，以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，是否在我國境內供他人使用為準。若是在我國境內供他人使用，則為中華民國來源所得。至於專利權等權利屬何人所有及權利金以何種方式支付，均在所不問。此觀同條第六款規定：「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」亦明。本件原告複委託五家國外營利事業就設計案提供相關之基地調查、環境影響評估、地質鑽探、技術顧問、建築設計、土木工程設計及飯店營業廳、精品店、餐廳、健身美容中心等內部設計服務，合計價款美金八二八、九二七元。此項複委託契約，其在法律上之性質，原告主張應屬委任兼承攬契約，故該五家國外營利事業，係透過階段性勞務之提供予以履行，其所得應屬勞務之報酬。被告則主張依國際租稅慣例，即是所謂之「KNOW-HOW」雖非特許性質，但其所有人可傳授他人使用以取得報酬，實質上與使用專利權、秘密方法等並無不同，核屬權利金所得性質，而非境外勞務。姑不論其性質為何，如認其應屬委任兼承攬契約，其所得為勞務之報酬，則其勞務之提供地，係在我國境外之帛琉；又若認其依國際租稅慣例，屬所謂之「KNOW-HOW」性質，其所得即屬權利金，則其使用與專利權、秘密方法等相同之權利，亦係在我國境外之帛琉供他人使用，皆非屬中華民國來源之所得。被告謂其既係提供中華民國境內公司使用，即屬所得稅法第八條所稱中華民國來源所得云云，此項法律上之見解，顯有可議。綜上所述，本件原告於八十五年二至九月間，共支付國外營利事業前述報酬，誤認為中華民國來源所得，依所得稅法第八十八條第二款及第九十二條規定代扣百分之二十稅款並繳納該稅款計三、七五六、九八九元，即屬因適用法令錯誤溢繳之稅款。原告乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請被告退還該溢繳之稅款，原無不合。被告原處分竟誤認為該項所得為中華民國來源所得，予以否准，顯有違誤。一再訴願決定遞予維持，亦難謂無疏失之嫌。原告起訴意旨，執以指摘，非無理由。爰由本院將一再訴願決定及原處分併予撤銷，應由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年四月五日