裁判字號：最高行政法院89年判字第1002號判決
裁判日期：民國89年03月31日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一○○二號
原告光華投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○一○四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）四、○四二、五六八、六五九元，課稅所得額為虧損一六八、三六七、七三四元。被告初查，以其係以買賣有價證券為專業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋計算其出售有價證券應分攤營業費用及利息支出五○一、三一一、九三二元，自有價證券出售收入項下減除，核定原告本期證券交易所得為三、六九
三、○四○、八九一元，全年課稅所得額為一八一、一六○、○三四元。原告就出售證券交易所得及國外扣抵稅款部分，申經復查結果，除准予追認證券交易所得三、四
四一、五五八元及國外所得已納之所得稅准予扣抵稅款一、七八一、五七○元外，其餘未准變更。原告就出售證券交易所得部分，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三規定：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分擔之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」。惟被告援此規定分攤時，否准原告八十三年度尚可合理明確歸屬之營業費用及利息支出計三七一、二七一、四八三元，實屬違誤。㈠捐贈－原告八十三年度對財團法人民生建設基金會、中國國民黨及高雄市政府等公益慈善團體、政黨及政府之捐贈共申報為四三、一八八、○○○元。⒈蓋原告之投資收入並不會因捐贈行為之發生與否而有所影響，故捐贈與投資收入無關，其理甚明。既然原告八十三年度之捐贈與投資業務無關，自不應自證券交易所得項下分擔捐贈費用。被告之原處分、複查、訴願及再訴願決定，對捐贈與證券交易收入無必然關係之特殊性，均未能提出適當之答辯，一再以捐贈係以原告名義為之，且以所得額之比例計算，尚難歸屬之無關理由駁回原告之請求。再者，被告既一再陳述並指稱捐贈並無相對之收入配合，卻無法接受捐贈亦無相對之投資收入配合，豈不偏執﹖⒉原告此捐贈係緣於中央投資、建華、景德、悅昇昌四家公司均係黨營事業之控股公司，其成立時因政黨尚未具有法人資格，故以原告、其他控股公司及部分個人名義持有上述各公司之股份，政黨取得法人資格時，原告欲將各控股公司之股權交還予政黨法人，故雙方約定除中央投資公司部分股權以售股方式移轉外，其餘之股權移轉以捐贈方式為之。此一贈與係因法令及政策所致，與原告八十三年系爭出售有價證券無關。系爭捐贈既與原告當年度有價證券買賣無關，不應分攤自證券交易所得項下減除，方屬適法。⒊原告依所得稅法第三十六條（法律）及查核準則第七十九條（行政規章）之規定所核計申報認列之捐贈費用四三、一八八、○○○元應予以全數認列。原核定以其與營業投資活動無直接可歸屬之關係，引用財政部前揭函釋予以比例分擔，實已以解釋令排除行政規章（查核準則）之規定，顯與法律規定不合。且法令位階之適用，法律及行政規章皆高於解釋令，應予以優先適用。原核定以位階低之解釋令排除法律及行政規章所准予認列之費用，顯屬牴觸位階較高之法律及行政規章，應屬無效。⒋所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條之立法意旨，原以捐贈費用與營業活動無關，惟為提倡營利事業協助國防建設、慰勞軍隊及對各級政府捐贈，而放對此捐贈無限額認列，同時為鼓勵企業捐贈合於同法第十一條第四項之機關團體，而允許限額式之費用認列，究其立法意旨，係對捐贈費用採原則剔除例外認列之基礎，原告依所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條之規定，計算剔除之捐贈費用已達百分之九九．七七〔（18,449,623,077－43,188,000）÷18,449,623,077〕，如再按前述函令要求比例分攤，不僅如前述⑶所言牴觸法律及行政規章，更變相與民爭利。綜上所陳，原告依所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條規定計算申報捐贈限額四三、一八八、○○○元，應予以全數認列，再訴願決定罔顧原告前述理由，亦未能提出合理答辯，逕予駁回，原告實難折服。㈡屬獲取投資收益（股利收入）之長、短期投資之相關利息費用三
二八、○八三、四八三元。原告利息費用係使用資金所付之對價，原告長期投資及部分短期投資係賺取股利收入為目的，而非以賺取買賣價差為目的，原告獲取股利收入必須先使用資金出價取得長期投資或短期投資之股票。有價證券所需之資金係所有購買成本，故所有為賺取投資收益部分之投資所應攤計之利息三二八、○八三、四八三元（原告八十三年度結算申報書附表十二）應為可直接歸屬應稅業務（股利收入）之費用無誤。二、退一步言，原告系爭年度申報有應稅利息收入七四、八一一、○四八元，惟利息支出依財政前揭函釋分擔之結果，幾乎全數（九三．八五）不得認列，造成有收入應課稅，有支出卻不得認列費用之租稅不公平現象。財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函即核釋利息收入小於利息支出者，以差額數按平均動用資金占全體可運用資金比例予以計算分擔。原復查、訴願及再訴願決定均以原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業從事買賣證券為主要業務，而不得適用上開函釋。惟，基於租稅公平原則及對同一課稅客體（即標的）不得有差別待遇之原則，既同屬於證券交易所得免稅而應分攤營業費用及利息支出，同一免稅所得計算問題，課稅客體相同，其分攤原則應一致，否則違反憲法規定平等原則，行政法院八十五年度判字第二八一六號即以此認為投資公司既以投資為專業，其性質與證券自營商、綜合證券商相似，得否適用八十五年八月九日台財稅第000000000號函，非無研究之地，而撤銷原處分，本案原訴願及再訴願決定以前述八十五年度判字第二八一六號判決雖撤銷再訴願決定，惟經被告重核復查決定仍維持原核定，且該判決非屬判例，本無拘束力，逕認為應無比附援引之餘地忽略前述判決文謂：「惟查財政部就綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則已於八十五年八月九日台財稅第000000000號函另有補充核示，該函說明並諭示各稅捐稽徵處應全面清查就未確定案件一律依該補充規定辦理，揆之八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，本件能否謂無該補充核釋之適用，非無研究餘地，是本件原處分及一再訴願決定均有可議，應由本院將其一併撤銷，由被告機關另為適法之處分，用昭折服。」之意旨，何況重核復查決定是否合理亦茲爭議，該判決雖非屬判例，對同標的採不同之判決亦非屬公平，因此，原告應得適用八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋之規定。原告系爭年度申報利息收入七四、八一一、○四八元，利息支出四一六、二六四、五四九元，依財政部台財稅第000000000號函之精神，應以減除利息收入後之利息支出淨額三四一、四五三、五一○元（416,264,549元－74,811,048元）為分攤基礎。綜上所陳，屬原告可直接歸屬之費用及利息計
三七一、二七一、四八三元應予以認列，且利息支出亦應先減除利息收入後再做分攤，原處分、復查、訴願及再訴願決定不察，逕將原告之營業費用及利息支出全數依收入比例予以分攤自證券交易收入項下減除，實屬違誤，為維護原告之權益，謹請判決撤銷原處分、復查、訴願及再訴願決定。
被告答辯意旨略謂︰一、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定；又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經以八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。二、經查原告既係以有價證券買賣為專業之營利事業，其證券交易之所得，自應攤計營業費用及利息支出，因是項費用及支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，營利事業出售證券之交易所得既為免稅所得，其免稅收入之相關成本及費用如全部由應稅收入負擔，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。從而，被告依首揭函釋規定，核計其出售證券免稅所得應分攤之營業費用及利息支出為四九七、八七○、三七○元〔（營業費用$117,898,405＋利息支出$416,264,549）－押金利息$61,720〕×出售證券收入$5,541,055,247／（出售證券收入$5,581,278,304＋債券利息收入$4,582,263＋投資收益$236,391,652＋其他營業收入$122,034,887），核定出售證券免稅所得為三、六九六、四八二、四四九元（$5,541,055,247－$1,346,702,424－$497,870,374），尚無不合。三、有關原告本期對財團法人民生建設基金會、中國國民黨及高雄市政府公益慈善團體及政黨之捐贈共
四三、一八八、○○○元及獲取長短期投資收益之利息費用三二八、○八三、四八三元，因捐贈係以原告之名義為之，且以所得額之比例計算，尚難歸屬，又長短期投資資金之流程亦乏有關證明文據以資證明，是原告主張上述捐贈及利息支出應認屬可直接歸屬之費用乙節，尚不足採。又財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所指可合理明確歸屬之費用，仍須符合收入費用配合原則，原告本年度列報之捐贈金額四
三、一八八、○○○元，並無相對之收入配合，自無法歸屬，併予陳明。四、又原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無財政部台財稅字第八五一九一四四○四號函釋之適用（參照大院八十六年度第二八八六號判決）。至所舉大院八十五年度判字第二八一六號判決，姑不論未著為判例，本無拘束力，且為其後八十六年度判字第二八八五號判決及八十六年度第二八八六號判決所不採，所訴本案應依大院八十五年度判字第二八一六號判決，適用財政部八十五年台財稅字第八五一九一四四○四號，對綜合證券商或票券金融公司之函釋乙節，尚不足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函（下稱八十三年函）核釋：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨。該函釋三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第四九三號解釋在案。在法規另有訂定前，足資適用。本件原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查，依財政部八十三年函釋規定，計算其出售證券免稅所得應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除。原告不服，以其本期對財團法人民生建設基金會、中國國民黨及高雄市政府公益慈善團體及政黨之捐贈共申報四三、一八八、○○○元，依所得稅法第三十六條及行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十九條之規定，不論該捐贈是否與業務有關，應予排除不列入計算分擔基礎；押金設算利息支出六一、七二○元係可明確歸屬之支出，為獲取投資收益之長短期投資利息費用三
二八、○八三、四八三元亦為可直接歸屬之費用，出售國外有價證券之收入應計入分擔比例中之分母；其當年度申報應稅利息收入七四、八一一、○四八元，惟利息支出依財政部八十三年函釋分擔結果，幾乎全數不得認列，造成有收入應課稅，有支出卻不得認列費用之租稅不公平現象，基於租稅公平及對同一課稅客體不得有差別待遇原則，其利息收支應有財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函（下稱八十五年函）釋之適用，即於利息支出大於利息收入時，以利息支出減除利息收入後之淨額三四一、四五三、五一○元為分攤基礎；至其於新加坡之租賃所得六、九
七四、三二五元，業已繳納新加坡政府百分之二十七之所得稅計一、八八三、○七二元，依所得稅法第三條規定應予扣抵云云，申經復查決定，以捐贈係以原告名義為之，且以所得額之比例計算，尚難歸屬，長短期投資資金流程亦乏有關證明文據以資證明，尚不足採，且原告非綜合證券商或票券金融公司，係以投資買賣有價證券為專業，自無財政部八十五年函釋之適用。至押金設算利息收入六一、七二○元可直接歸屬，出售國外公司股票收入非屬免稅應併計分母，乃重新計算出售有價證券免稅所得應分攤之營業費用及利息為四九七、八七○、三七○元，核定出售有價證券免稅所得為
三、六九六、四八二、四四九元。即准予追認出售證券交易所得三、四四一、五五八元，其餘未准變更。原告猶未甘服，除執前詞外，並以本院八十五年度判字第二八一六號判決認投資公司既以投資為專業，性質與綜合證券商、證券自營商相似，是否無財政部八十五年函釋之適用，非無研究餘地，乃撤銷原處分。本案參照上開判決，應適用該八十五年函釋云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以其以有價證券買賣為專業，無其他營業部門或項目，其營業費用及利息支出大部分因買賣有價證券發生，復查決定維持原核定攤計其出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。又財政部八十三年函釋所指可合理明確歸屬之費用，仍須符合收入費用配合原則，原告本年度列報之捐贈金額四三、一八八、○○○元，並無相對之收入配合，自無法歸屬。次查實質課稅及租稅公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀行為，適用稅法時，所根據者為經濟事實，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平原則，原告既以買賣有價證券為專業，本年度證券交易收入所發生之相關費用及利息，因證券交易所得免稅，自應於營業費用及利息中相對減除，以符合收入費用配合原則。原告本期有關出售有價證券相對費用及損失，未單獨劃分登載，仍應依規定予以分攤。相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業既可享受免稅優惠，相關成本費用又得認列減除，將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違租稅公平原則，原告本期既有出售有價證券收入，利息支出又係一般性貸款，依成本費用及收入配合原則，即應分攤有關之費用及利息支出，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無財政部八十五年函釋之適用。至原告所舉本院八十五年度判字第二八一六號判決，姑不論未著為判例，本無拘束力，且為其後八十六年度判字第二八八五號判決及八十六年度判字第二八八六號判決所不採，所訴核無可採等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。就捐贈之計入分攤及原告主張投資收益之利息費用未予認列直接歸屬應稅業務部分（即原告起訴部分）而言。揆諸首揭規定與說明，均無不合。原告茲起訴主張：原告名義持有中國國民黨黨營事業之控股公司股份，今欲歸還而以捐贈方式為之，與投資業務之證券買賣無關，依所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條規定申報，應予全數認列，被告引據財政部八十三年函釋予以計算分攤自證券交易所得項下減除，顯以行政釋示而違法律及行政規章，應屬無效。且原告所報捐贈數僅為實際發生數百分之○．二三，被告又予比例分攤計算，有違法規規定得申報捐贈為費用之旨。又原告因投資賺取股利使用資金所支付之相關利息費用，應為可直接歸屬應稅業務之費用，與為賺取有價證券買賣價差之情形不同，不應適用財政部八十三年函釋比例攤計，否則與原告同年度尚申報利息收入相較，形成收入應課稅，支出不得認列費用之不公平現象。退一步言，亦應依財政部八十五年函釋，採與綜合證券商或票券金融公司同一分攤原則，以利息收入小於支出之差額按平均動用資金占全體可運用資金比例計攤，否則違反憲法規定之平等原則。原處分及訴願、再訴願決定逕依財政部八十三年函釋計算，實屬違誤云云。惟按所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條規定，原為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名，規避稅負，乃明定其捐贈得列為費用或損失之額度（參考所得稅法第三十六條立法理由）。符合該規定之捐贈金額，於營利事業申報年度營利事業所得稅時，固得列為費用或損失項下。惟營利事業所以得將費用或損失自其總收入項下減除，係因其收入須課徵所得稅之故。茍其收入依法免徵所得稅，則相關之費用或損失亦不得列入收入總額之減項中。斯為所得稅法第二十四條之當然解釋。營利事業以有價證券買賣為專業者，其有證券交易收入免稅，如其損失或費用不分應稅或免稅而生，無從直接歸屬而合併列報者，應依財政部八十三年函釋予以計算有價證券出售部分之分攤額。已如首揭說明所示。本件原告列報之捐贈金額，符合上述情形，被告依財政部八十三年函釋計攤，洵無違誤。原告徒以其依所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條規定得予列報，即謂應全數認列，自非可採。其所述以捐贈方式歸還股份於原所有人政黨之情形，仍不能證明直接歸屬之關係，又無分別應稅或免稅之帳證資料，被告不予悉數認列，自非無據。又查依財政部八十三年函釋計算分攤之費用或損失，本屬依法得列報者而言，如非屬依法得列報者，則應稅部分本無從列報，焉須計算免稅部分之分攤額。原告指被告依財政部八十三年函釋而排除法規之適用，容屬誤會。又查原告主張其長短期投資資金支出之利息，既經被告論明無資金流程，又乏有關證明文據，無從證明可直接歸屬之情事，被告依財政部八十三年函釋計算有價證券出售部分之分攤額，亦無不合。又財政部八十五年函釋，係就綜合證券商暨票券金融公司之特性另為計算方式之釋示，原告非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用，仍應適用財政部八十三年函釋。查財政部八十三年函釋無違首揭法律規定意旨，與憲法尚無牴觸，已經司法院釋字第四九三號解釋在案。原告指適用之有違憲法規定之平等原則，並不可採。又如斯分攤方式，無非在執行法律所定之所得以收入減除成本費用、損失及稅捐後之餘額為準之原則，以達實質課稅及租稅公平之目的，其依不同情形規定不同之執行方式，無違公平原則可言。至本院八十五年判字第二八一六號判決制作於司法院釋字第四九三號解釋前，且僅以財政部八十三年函釋後另又發布八十五年函釋以為補充，著原處分機關推求有無增訂稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，而撤銷原處分。並未認定投資公司與證券自營商或綜合證券商之性質相似，併有八十五年函釋之適用。原告茲引據該判決謂其為投資公司，亦得適用該八十五年函釋云云，尚非可採。況該判決屬個案，又非判例，無拘束本案效力。從而應認起訴意旨為無理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十一日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年四月一日