裁判字號：最高行政法院89年判字第968號判決
裁判日期：民國89年03月31日
裁判案由：稅捐稽徵法
行政法院判決八十九年度判字第九六八號
原告嘉新建設股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十一年間，委由他人承建工程，金額總計新臺幣（以下同）一○、三九九、五九九元（不含稅），未依法取得憑證，涉嫌取得出借牌照廠商正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）開立之統一發票二紙，金額合計四二○、○○○（不含稅）及東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之統一發票八紙，金額九、九七九、五九九元（不含稅），合計一○、三九九、五九九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告依法務部調查局查獲資料審理，核定原告虛報進項稅額，據以補徵營業稅五一九、九八○元，並按未依規定取得他人憑證總額處以百分之五罰鍰計五一九、九七九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北市政府以八十六年十一月十日府訴字第八六○七八一九四○一號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告就駁回訴願部分猶表不服，提起再訴願，又遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：
一、原告實際交易對象確為正倫公司及東喜公司：
（一）原告係於民國八十一年一月十一日向東喜公司定作嘉新生活庭園第二期部分之主要結構體工程，於同年二月十四日另將嘉新生活庭園第一期部分主要結構體工程委由正倫公司承建，嗣於同年十一月十七日復將第三期主要結構工程委由東喜公司承建，並分別支付東喜公司及正倫公司各一○、四七八、五七九元及
五一六、○○○元，此期間關於工程之進行，係由正倫公司及東喜公司負責，原告所關切者僅為其依工程進度並按合約規定支付工程款時，前開二公司能否依約支付工作物，至於正倫公司及東喜公司有無將該工程轉包與他人承建，原告既不知情，因雙方契約對此復未加以限制，自亦非原告所得置喙。況徵諸工程實務，工程之興作由營建商攬得工程後再轉包與下游廠商承建，俯拾皆是，是以本案中，原告實際交易之對象實為正倫公司及東喜公司，再訴願決定徒以正倫公司及東喜公司涉嫌出借牌照，無實際從事營造工程業務為由，即認原告並無從與之有實際交易之事實，未免率斷。
（二）再訴願決定係以「再訴願人（即原告）無法舉出實際交易對象」為由，認定原告違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，其所持理由亦嫌牽強，蓋依此邏輯，無異課以原告於交易時負有查證交易對象是否為虛設行號之義務，此對原告而言，顯屬期待不可能，亦與行政處分程序一般性之舉證責任分配法則相背。被告既無法對原告「明知」實際交易對象為虛設行號加以舉證，在原告已提出付款之收據後，復以推測性言詞指陳：「（原告）支付系爭款項，如改以現金支付，亦為同類事件『脫免責任常行之手法』，申請人既為建設公司，對營建業者間之安排難謂無所悉，是以其於復查理由中主張係善意不知情，並未能舉可信服之具體證據證明，僅空言主張，實不足採據。」反倒要原告舉證證明本身係善意不知情，實有推卸其舉證責任之嫌，況本件開立發票之公司（即正倫公司及東喜公司），業已依法報繳營業稅，是原告要無以此等手法「脫免責任」之必要及利益，則原告何須干犯稅捐稽徵法第四十四條規定，益見原處分及訴願決定之謬誤。
（三）退步言，縱原告果真知悉上開二公司之經營方式係將工程轉包與下游廠商，是否即具可罰性，亦堪置疑。蓋一般而言，建設公司之所以將工程交由營造商承攬，本即著重於營造商整合各工程界面（如水電、空調、土木等工程之整合）之能力，是只要營造公司具備此等能力，且確實依約施工，建設公司即無需就該營造商是否配有機器設備強加查核，此與貿易商介入製造商與消費者中獲取利潤之方式實無二致。事實上，不惟原告公司如此，連公家機關工程之發包亦復如是，在此情況下，規制重點應在於營造商將工程轉包予下游廠商時，下游廠商有無依法開立發票，營造商有否依法取得進項憑證，而非限制建設公司不得與此等營造商為交易行為，此等限制既無必要，亦非防止逃漏稅之正途，不過扼殺下游中小企業之經濟活力爾，此非國家社會之福。本案既與單純開立假發票牟利之情況有別，即無科以罰鍰之理由。
二、原告所為尚不符課以行為罰之要件：
（一）按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．」司法院釋字第三三七號解釋著有明文，此解釋雖非針對稅捐稽徵法而為，然營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規範之行為態樣既屬相同，則於斟酌量處行為罰時即應無為相異解釋之理。是縱令納稅義務人虛報進項稅額，行政機關亦僅得於其有逃漏稅款之情形，始得課以行為罰。
本件原告並未以非與其為實際交易之公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，已如前述，縱令原告係自非實際交易對象取得發票，而該當稅捐稽徵法第四十四條所稱「應自他人取得憑證而未取得」，然開立發票之公司既已依法報繳營業稅，就國庫徵收稅款以觀，並無損失可言（換言之，原告並無逃漏稅之事實），依前引司法院解釋意旨，不得遽以原告違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，不論原告有無進貨事實並因而逃漏稅款，即概依該條款處罰，否則實有違憲法保障人民權利之本旨。
（二）訴願決定所引財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋對司法院釋字第三三七號解釋所為之詮釋，似有偏差。蓋司法院釋字第三三七號解釋既已明白指出「．．．依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，『始得』據以追繳稅款及處罰。．．．」是必須納稅義務人有虛報進項稅額並逃漏稅款者，始得依行為法處罰，然前引財政部之函釋竟曰：「．．．至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之稅額者，則『尚無逃漏』，『除依前項規定處行為罰外』，．．．不得．．．追繳稅款」，營業人既無逃漏稅，何以得對之處以行為罰？財政部此項函釋顯已違背前揭司法院解釋意旨，訴願機關所援引作為決定理由之函釋既有違司法院之解釋，則其據此而為之訴願決定，即難認於法有據。
三、綜上所陳，原處分及一再訴願決定不利於原告之部分，均有違誤，其認事用法實屬謬誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰
一、原告之本件違章事實，有宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五號、八十五年度偵字第一三四九○號起訴書、財政部專案調檔統一發票查核清單、原告說明書、合約書、原告付款簽收簿及帳載紀錄影本、原告取得正倫公司及東喜公司不實發票影本及法務部調查局東部地區機動工作組（以下稱調查局東部機動組）調查正倫等四家營造公司涉嫌出借牌照相關筆錄影本等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告出具說明書主張該公司「嘉新生活庭園」工程共分三期，第一期由正倫公司承包，第二、三期則由東喜公司承包，皆應正倫、東喜二公司之要求以現金支付工程款，惟查該工程合約書並無需以現金付款之約定，且其簽收單上僅見模糊不清、無法辨識之蓋章，並未有其他簽字可資認定，故原告前揭主張，實難採據。又依原告所提供之建築執照、使用執照等資料，原告應確有進貨事實，惟正倫公司、東喜公司業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴認定係無實際從事營造工程業務，且無工人及機器設備之出借牌照公司，前揭公司為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽定、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利義務關係，擬具注意事項交與承造業主及員工作為處理依據，亦為前開起訴書所載，此另有 林雅玲 、 陳燕姿 （前揭公司職員）分別於八十五年一月三十日在調查局東部機動組及八十五年二月十二日在法務部調查局所作筆錄附卷可稽。且徵諸社會實情，在取得非交易對象憑證事件中，交易當事人及開立發票人借前揭資料之安排以掩事實，疏非鮮見。再者，原告支付系爭款項，如改以現金支付，亦為同類事件為脫免責任常行之手法。原告既為建設公司，對營建業者之安排難謂無所悉，是以其於復查理由中主張係善意不知情，並未能舉可信服之具體證據證明，僅以空言主張，實不足採。綜上所述，前揭二公司既無實際營業事實，自非原告實際交易對象。從而，原告取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，構成違章至臻明確，被告就其未依規定取得進項憑證總額按稅捐稽徵法第四十四條規定所為罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
二、據上論結，本件原告提起訴訟，並無理由，請判決駁回原告之訴等語。理由
一、按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」營業稅法第三十五條定有明文。財政部依前開營業稅法之授權，乃訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，其第二十一條第一項規定「對外營業事項發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．」另「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦定有明文，又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十一年間，因起造嘉新生活庭園第一、二、三期房屋委由他人承作興建工程，而取得正倫公司開立之統一發票二紙，金額合計四二○、○○○元（不含稅）及東喜公司開立之統一發票八紙，金額九、九七九、五九九元（不含稅），合計一○、三九九、五九九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，為訴辯雙方所不爭，且有臺北縣政府工務局建造執照三紙、使用執照一紙、正倫公司開立之統一發票二紙及東喜公司開立之統一發票八紙在卷可稽。原告主張其取得前開統一發票，乃因承攬前開房屋興建工程之正倫公司、東喜公司所交付，並提出與正倫公司、東喜公司所簽訂之工程合約為證。惟查：
（一）受雇於正倫公司、東喜公司之林雅玲於八十五年一月三十日在調查局東部機動組受訊時，陳稱：「該四家公司（即正倫公司、東喜公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司）實際上是由 吳麗惠 、 吳麗玲 姊妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起造業主，從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程。」「先由吳麗惠、吳麗玲和有意借牌之公司或個人起造業主洽談借牌之細節及費用，對方同意後，即會與前開正倫等四家公司其中之一家訂定乙份不實的工程合約，偽載某工程係由正倫等四家公司其中之一家承作。」「由於正倫、東喜、東隆（即東隆營造有限公司）、欣耀（即欣耀營造有限公司）等四家公司完全沒有實際承攬工程，因此只要是有簽訂工程合約或是正倫等四家公司開立的發票對象，都是借牌。」另受雇於東隆公司之陳燕姿於八十五年二月十二日在法務部調查局受訊時亦稱：「正倫公司、東倫公司、東喜公司、欣耀公司等因出借牌照予建商或個人起造業主之故，有向借牌之建商或個人起造業主收取借牌費用及押票收入等。」等語，此有各該筆錄附於原處分卷可按。
（二）東喜公司之負責人 謝吉琳 及為正倫公司、東喜公司工作之吳麗惠、 吳麗玫 等人，因前開行為逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴，此亦有該檢察署八十五年度偵字第三六三五號起訴書附於原處分卷可憑。
（三）原處分卷內所附原告所提出之說明書及其附件之明細表中，記載其支付款項與正倫公司、東喜公司，均係以現金方式為之。惟觀之本件工程之金額為四四一、○○○元及一○、四七八、五七九元（均含稅），金額非謂不大，原告竟稱其均以現金給付，有違交易常情；再觀之原處分卷內原告所提正倫公司、東喜公司簽收本件款項之付款憑單，其簽收人之印章均模糊不清無法辨識，又無其他足資辨識之資料，亦有違常理，應認原告所述不足採信。
（四）依林雅玲、陳燕姿所述，正倫公司與東喜公司借牌與他人時，均書立工程合約交與他人，則原告所提出之工程合約顯不足據為原告與正倫公司、東喜公司間確有本件交易之證明。
（五）至原告又謂正倫公司及東喜公司有無將該工程轉包與他人承建，原告既不知情，亦非原告所得置喙云云。惟依林雅玲、陳燕姿所述，正倫公司、東喜公司並非於承攬本件工程後再轉承攬與他人，是原告此部分主張，亦非可取。
（六）基前所述，足見正倫公司及東喜公司並未實際承攬原告所定作之房屋興建工程，實際承攬本件工程者應另有其人。乃原告竟取具正倫公司及東喜公司所開立之統一發票，作為進項憑證，堪認原告未於營業事項發生時，自他人取得原始憑證。
三、原告又主張：其於交易時未負有查證交易對象是否為虛設行號之義務，亦無證明其係善意之義務；又開立發票之公司既已依法報繳營業稅，國庫並無損失，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，不得依稅捐稽徵法第四十四條處罰原告云云。惟查：
（一）被告對原告科處罰鍰，係因原告未自實際交易對象取得交易憑證，此與開立統一發票之正倫公司、東喜公司是否虛設行號無涉，原無應由原告證明正倫公司、東喜公司係屬虛設公司之問題。
（二）按稅捐稽徵法第四十四條所定對營利事業未依法取得交易憑證之處罰，係對違反應取得交易憑證之法定義務之「行為」而為，並非對逃漏稅捐之結果所為，自不以有逃漏稅捐之結果為要件，此與營業稅法第五十一條第五款所定之處罰，以有逃漏稅捐之結果為要件者不同。原告以參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，稅捐稽徵法第四十四條所定之處罰，亦應以已逃漏稅捐為要件云云，自有誤會。
四、綜上所述，本件原告為營利事業，對外營業事項發生，未自他人取得原始憑證，被告爰依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額一○、三九九、五九九元，處百分之五罰鍰五一九、九七九元，核無違誤。被告所為復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求併予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十九年三月三十一日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年三月三十一日