裁判字號：最高行政法院93年判字第700號判決
裁判日期：民國93年06月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第七○○號
上訴人甲○○被上訴人財政部 臺灣省 中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月三十日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四四三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原由雲林縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠補徵營業稅部分：訴願決定以上訴人係違反營業稅法第四十三條第一項第三款未依規定申請營業登記而營業，並據以補徵營業稅，對上訴人舉證之僅為良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）居間代理人之「授權書」及主張原處分機關雲林縣稅捐稽徵處之處分行為之發生年度與處分機關所傳訊之中連公司（即系爭工程之定作人）當時之庶務經理顯有違誤，均未適切交代說明，逕對上訴人為主觀不利之判決，令人不服。㈡違反營業稅法罰鍰部分：如前所陳，上訴人就事實認知，向以居間之代理人視之，而非處分機關認定之「營業人」，縱因無知不諳稅法規定，造成現今之結果，尚非罪無可逭；原處分機關卻未能以體恤輔導教化之心，響應政府「愛心辦稅」之良意，在稅法允許罰款之最低倍數斟酌，處以上訴人三倍之高額罰款，且與本件定作人僅裁罰一倍之處罰比較，顯有厚此薄彼，欠缺公允之處，亦有悖司法院釋字第二二一、二
二四、三一八、三四一、三六五、四三八號平等宣示原則，難使人甘服，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」與「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。㈡復按「關於營業人未依規定申請營業登記而營業，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰之案件，．．．按擇一從重處罰處理。」經財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號函釋在案。㈢上訴人雖一再主張「僅是良基公司授權之代理人」，並稱「有授權書為憑」，惟據中連公司庶務經理 陳樹德 八十三年一月二十八日於臺中市稅捐稽徵處大智分處之談話筆錄稱：「．．．本公司訂約、付款均與上訴人接觸，至於上訴人與良基的關係本公司並不清楚．．．」；另查本件業經臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決「．．．足證．．．良基公司均係為供給借用營造執照賺取佣金所設立，並無實際營造、建築任何工程。」且上訴人所稱授權書係於申請復查時方提出，而上訴人先前於八十七年三月二十五日在基隆市稅捐稽徵處七堵分處所作之談話筆錄，被詢及「依據台灣高雄地方法院刑事判決良基公司未實際從事營造工程、出借牌照，而台端辯稱受僱於良基營造負責兩處營業所工地，請台端說明」時，卻稱「．．．沒有資料可證明。」是上訴人上開主張不足為採。㈣按憲法第七條規定平等原則，要求相同的事務應為相同處理，不同事務應為不同處理。揆諸上述，本件所涉違章情節，係符合營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，並同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條，按首揭財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號函釋規定，及參照財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「．．．未依規定申請營業而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰」之規定裁處罰鍰。而本件之定做人（中連公司）所涉違章情節（取得出借牌照廠商良基公司開立之統一發票．．．虛報進項稅額暨未依規定取得憑證．．．）係符合稅捐稽徵法第四十四條所訂未依規定取得憑證之規定，臺中市稅捐稽徵處依該法條規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰。兩者所涉違章情節既然不一，適用裁處之規定自應不同等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第三十二條第一項前段、及裁處時營業稅法第五十一條第一款所明定。㈡本件上訴人未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，即於八十年十一月承包中連公司斗南營業所工程，經營承包作業，其銷售額（含稅）合計一○、五七五、一○六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五○三、五七六元。案經臺中市稅捐稽徵處查獲，移送雲林縣稅捐稽徵處審查違章成立，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五○三、五七六元及裁處時營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰一、五一○、七○○元。㈢經查，中連公司於八十年十一月將其斗南營業所新建工程發包，由上訴人以良基公司名義與該公司簽約，工程費用（含稅）合計一○、五七五、一○六元，並由上訴人負責鳩工、連繫、監工及收取工程款等情，業據證人即中連公司前庶務經理陳樹德、中連公司財務部協理 侯冠朱 、中連公司前管理部經理 江永助 分別於臺中市稅捐稽徵處大智分處訪談時及原審法院行準備程序時證述明確，復有合約書、美商花旗銀行臺中分行八十六年七月四日花消中字第八六○○一四五號函、基隆市第一信用合作社八十六年七月二十一日基一信字第三○七號函、基隆市第二信用合作社八十六年八月八日基信社總字第○三八四號函、及中連公司簽發之支票等影本附於原處分卷足稽，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。又上訴人於基隆市稅捐稽徵處七堵分處接受訪談時陳稱：其於八十、八十一年受僱於良基公司，擔任工地主任，每月薪資三六、○○○元，系爭工程款支票均轉入其帳戶，扣除其薪資、現場工人薪資及材料款之餘額，再轉入良基公司等語；嗣於原審法院行準備程序時改口稱：其受僱於良基公司，係 林東村 經理僱用，擔任工地主任，授權書是林東村給的，其每月薪水約三六、○○○元，系爭工程機器設備和工人的費用，多由其先替林東村墊付，再由工程款中扣回，盈餘再匯到林東村之帳戶等語。惟查，林東村係良基公司在臺中地區負責跑件的人，即辦理行政業務、跑工地、驗收等工作，而非良基公司之經理，業據證人林東村、良基公司職員 徐榮助 、良基公司實際負責人 林明富 等人 陳明 在卷，則林東村既非良基公司負責人，自無權以良基公司名義僱用上訴人。且證人林東村、林明富均證稱未僱用上訴人；而上訴人亦自稱不認識林明富、徐榮助等人。此外，亦查無其他證據足資證明上訴人有將系爭工程款，匯回良基公司或匯給林東村，是上訴人主張受僱良基公司負責系爭工程，顯不足採。㈣次查，證人林明富、徐榮助於原審法院行準備程序時均證稱：良基公司確有出租營業牌照供人承包工程。林明富並因此違反稅捐稽徵法案件，經臺灣高等法院高雄分院以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，判處有期徒刑二年確定在案，此有該院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決影本附於原處分卷為憑。又據證人林東村證稱：其只是把上訴人有系爭工程要營造之商機告訴良基公司，他們如何連繫我不清楚，營造期間有幾筆錢或發票是由其經手等語，且林東村又係良基公司中部地區負責跑件之人，已如前述。參以上訴人就系爭工程從簽約、鳩工、建造、監工、領取工程款到驗收全程參與，核與一般工程之工地主任，僅負責建造、監工迥異，上訴人在系爭工程之地位實與承包人無異，足見系爭工程應係由上訴人透過林東村向良基公司借牌承包。則上訴人未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，即承包系爭工程，其工程款（含稅）合計一○、五七五、一○六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五○三、五七六元。雲林縣稅捐稽徵處乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五○三、五七六元，於法並無不合。至上訴人所提出由良基公司出具之授權書雖記載：「．．．有關本公司承包中連汽車貨運股份有限公司營業所斗南新建工程工地之營建工程，授權上訴人全權代理簽約、連繫、監工及收款等一切事宜．．．」然該授權書僅係良基公司配合出借營業牌照所出具，不足以證明上訴人確有受僱良基公司代理建造系爭工程。而證人江永助雖證稱系爭工程係由良基公司承包，然其係由合約書及授權書均以良基公司名義為之，判斷系爭工程為良基公司承包，然其所述既與事實不符，故上開授權書及證人證言，尚難為上訴人有利之認定。㈤次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為裁處時營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「關於營業人未依規定申請營業登記而營業，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰之案件，．．．按擇一從重處罰處理。」亦經財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人未依規定辦理營業登記，即承包系爭工程，其工程款（含稅）合計一○、五七五、一○六元，未依規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五○三、五七六元，揆諸上開法律規定及函釋意旨，上訴人同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及裁處時營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰，自應從重依營業稅法第五十一條第一款規定處罰。㈥又上訴人主張雲林縣稅捐稽徵處未響應政府「愛心辦稅」之良意，在稅法允許罰款之最低倍數斟酌，處以上訴人三倍之高額罰鍰，而系爭工程定作人中連公司僅裁處一倍罰鍰，有違公平原則云云。惟查，關於漏稅罰之倍數，要屬稅捐機關裁量權行使範圍，如無逾越權限或濫用權力之情事，要非原審法院所得撤銷，此觀行政訴訟法第二百零一條規定自明。依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰，此有該參考表影本附於原處分卷可按。該參考表乃主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定。本件上訴人既未補辦營業登記及補繳稅款，雲林縣稅捐稽徵處依該行政規則本於裁量職權對上訴人按所漏稅額處三倍即一、五一○、七○○元之罰鍰，自無逾越權限或裁量權之濫用可言，上訴人請求改按一倍處罰，自無可取。又系爭工程之定作人中連公司所涉違章情節，為取得出借營業牌照廠商良基公司開立之統一發票虛報進項稅額，及未依規定取得憑證，臺中市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額，裁處中連公司百分之五罰鍰。則上訴人與中連公司兩者所涉違章情節不同，其適用裁罰之規定自屬不同，難以相提並論，故本件雲林縣稅捐稽徵處對上訴人所為之罰鍰處分，難謂有何違反平等原則，上訴人上開主張，亦不足採，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決不採信上訴人所提良基公司出具之「授權書」，未說明不予採認之理由，有判決不備理由之違背法令；且原判決未依職權調查證據，亦未將調查結果告知上訴人為辯論，據以指摘原判決有不適用行政訴訟法第一百三十三條及第一百四十一條第一項訴訟程序規定或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決係依據證人中連公司經理陳樹德及江永助、協理侯冠朱、職員林東村以及良基公司實際負責人林明富、職員徐榮助之證言，而不採信上訴人所提出良基公司之授權書，並已論明其不採之理由，則原判決難謂有不備理由之違背法令，其取捨證據、認定事實尤無不適用證據法則之可言。次查：原審除已依職權傳訊上開證人林東村等六人外，並已詳核相關卷證資料及刑事法院之判決，則原判決亦無不適用行政訴訟法第一百三十三條應依職權調查證據之情形。末查：上訴人於原審於九十二年一月十五日行言詞辯論時經合法通知無正當理由而不到場言詞辯論，則其指摘原判決有不適用行政訴訟法第一百四十一條第一項應將調查證據之結果命上訴人為辯論規定之違背法令，亦不足採。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月三日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年六月三日