裁判字號：最高行政法院93年判字第701號判決
裁判日期：民國93年06月03日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第七○一號
上訴人丁○○○
丙○○乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月二十六日高雄高等行政法院九十一年度訴字第九九五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」據此項規定內容，遺產稅之納稅方式有分期繳納、課徵標的物抵繳及以易於變價或保管之實物一次抵繳等三種方式，而其中以課徵標的物抵繳及以易於變價或保管之實物一次抵繳等方式繳納遺產稅，是否應以「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」為要件，則不能無疑！蓋就立法沿革而言，遺產及贈與稅法第三十條第二項於八十四年一月十三日修正前有關抵繳規定其文字為「．．．並得以實物抵繳」，相關之施行細則第四十三條規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」然修正後文字則已作大幅度變更修正為「．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，同時施行細則刪除原第四十三條規定，另行增加第四十三條之一規定為：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」另施行細則第四十八條第一項前段又規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。」據此，就文義而言，修正後之條文既已規定為「准以課徵標的物抵繳」，施行細則又規定抵繳實物價額不足時，始應補以現金，即課徵標的物包括動產、不動產及其他一切有價值之物，現金及不動產皆屬得課徵標的物，納稅義務人以何種標的物繳納遺產稅依法解釋有其選擇權利；則上訴人等人申請以遺產課徵標的物抵繳，應為適法，被上訴人應無裁量權予以否准，被上訴人依財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函、八十九年七月十五日台財稅第000000000號函等函釋，以上訴人申請抵繳未符合「遺產現金不足繳納」之要件，駁回上訴人申請，該函釋內容及被上訴人之原處分已違背前揭法律規定。㈡以遺產中所遺留之現金，是否足夠繳納遺產稅，作為准駁以實物抵繳之要件，有違平等及比例原則。按遺產內容有現金、不動產及其他有價值之物等，比重如何視被繼承人個性而定，保留現金多者，即不准以不動產抵繳，保留現金較少者准以不動產或其他標的物抵繳，顯違反平等原則及比例原則。況被繼承人生前遺留現金目的，係為維持繼承人之生存、溫飽等支出，若遺產中現金剛好足夠完納稅款，國家因而全部徵收之，繼承人僅能取得不易或不能變價之財產，則置繼承人生存與生活於何地？實不合情理。㈢訴願決定引用司法院釋字第三四三號解釋作為駁回之依據，惟該解釋乃係針對修正前之遺產及贈與稅法第三十條第二項為之解釋，該項法律既經立法院修正，且修正前後文字既有區別，文義自有不同，則財政部仍以舊法規定為依據，顯有未妥，並與新修正後施行細則規定內容相牴觸，其法令適用顯然錯誤不當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
」為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十四條第一項所明定。次按「說明：一、遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第三十條規定，審核應納稅額是否在三十萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。」「查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定．．．準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「．．．被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明．．．。」分別為財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號、八十九年七月十五日台財稅第0000000000號及八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函所明釋。㈡上訴人之被繼承人 賴福興 於八十九年一月六日死亡，遺有銀行存款二、五一一、○九四元及債權（徵收土地地價補償費）一一、九二○、○四四元，合計一四、四三一、一三八元，該項土地補償費經上訴人於八十九年五月二十四日向嘉義縣政府具領，存入上訴人丁○○○富邦商業銀行嘉義分行○一八─二二─○○一五五八─七帳號，上訴人等雖檢具喪葬費收據一、六一八、六○○元說明其銀行存款提領後之支用情況，惟對於前述帳戶內之補償費至八十九年五月二十九日止，數日內分六次轉存或轉帳至其他帳戶達一一、七二○、○○○元乙節，未能說明其用途，亦未能提示具體事證證明確無法以該等款項繳稅，故被上訴人所屬嘉義市分局遂以九十年十一月二十八日南區國稅徵字第九○○二二九四五號函復上訴人，因被繼承人遺有銀行存款及補償費合計一四、四三一、一三八元，減除已檢據之喪葬費一、六一八、六○○元，尚餘一二、八一二、五三八元，足敷繳納應納遺產稅款八、○五○、九三七元，而否准其實物抵繳申請案，揆諸首揭規定，並無違誤。㈢又遺產稅本應以現金繳納，須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，則申請實物抵繳是否符合上開要件，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，司法院釋字第三四三號解釋甚明，雖首揭行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項係於該解釋後所修正，惟條文中「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」始得申請實物抵繳之規定，與修法前司法院解釋時之規定並無不同，是上訴人訴稱，財政部訴願決定駁回理由以該解釋為依據，有法令適用錯誤之不當乙節，核不足採。再本件應納稅款八、○五○、九三七元，截至九十一年十一月十三日止上訴人等已繳納七、三九○、五二六元，繳納現金應無困難等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「說明：一、遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第三十條規定，審核應納稅額是否在三十萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。」「查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定．．．準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明．．．。」分別為財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號、八十九年七月十五日台財稅第0000000000號及八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函所明釋；查此三則函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第三十條第二項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與此條抵繳規定之立法意旨相符，爰予援用。㈡本件上訴人之被繼承人賴福興之遺產稅經被上訴人核定為八、○五○、九三七元，上訴人雖於九十年八月九日具狀向被上訴人申請以被繼承人賴福興所遺坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○號等八筆公共設施保留地抵繳遺產稅；惟經被上訴人以被繼承人賴福興遺產中銀行存款、債權（為土地徵收補償費，並已經繼承人領取），核計有一
四、四三一、一三八元，該銀行存款及債權減除上訴人已檢據之喪葬費用一、六
一八、六○○元，計有一二、八一二、五三八元，足敷繳納本件之遺產稅應納稅款八、○五○、九三七元，而認上訴人所為以實物抵繳遺產稅之申請，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，乃否准上訴人之申請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被上訴人九十年十一月二十八日南區國稅徵字第九○○二二九四五號函附原處分卷可稽，自堪認定。㈢經查：⒈按遺產及贈與稅法第三十條第二項係規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」至於八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第三十條第二項則規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」比較此條修正前後之內容，其主要差異在於分期繳納之期數及得申請實物抵繳之實物範圍（依八十五年四月十七日修正前遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定，限以易於變價或保管，且未經設定他項權利之實物，始得申請抵繳），至於其餘其他之法條文字及內容則大致相同。而「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」則經司法院釋字第三四三號解釋在案；而其解釋理由書更明白揭示：「遺產及贈與稅法第三十條第二項．．．之規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．．。」之意旨，此號解釋雖係就八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第三十條第二項規定所為之解釋，然八十四年一月十三日修正前後之遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中關於「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之內容，並未有所修正，此條項後段雖由「並得以」實物抵繳，修正為「並准以」實物抵繳，惟此條項前段既已規定實物抵繳之要件，其後段由「並得以」改為「並准以」，僅係強調原應以現金繳納之稅捐，於合於前段規定之抵繳要件時應准許以實物抵繳之意旨，故自此立法沿革觀之，法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式而非代物清償之意旨，至於行為時同法施行細則第四十三條之一、第四十八條規定，皆係稅捐稽徵機關准許實物抵繳後，其實施實物抵繳之方法，核與是否將實物抵繳方式作為遺產稅捐清償之獨立方式之推論無涉，故上述司法院釋字第三四三號解釋之意旨就本件現行遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，亦應予以適用而為相同之解釋。故而，遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定，故上訴人主張依據現行遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請實物抵繳，並不需具備「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之要件，且應以何實物抵繳，納稅義務人享有選擇權云云，顯係誤會，不足採取。⒉查本件被繼承人賴福興之遺產，經核定有銀行存款計二、五一一、○九四元，債權（土地補償費）計一一、九二○、○四四元一節，有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。而上述遺產中之債權即土地徵收補償費業經上訴人等人於八十九年五月二十四日向嘉義縣政府具領，並存入上訴人丁○○○在富邦商業銀行嘉義分行○一八─二二─○○一五五八─七帳號之帳戶，而就此合計一四、四三一、一三八元之銀行存款（包含已實現之土地徵收補償費債權），上訴人雖檢具喪葬費收據一、六一八、六○○元說明其銀行存款提領後之支用情況，惟對於前述帳戶內之補償費至八十九年五月二十九日止，於數日內分六次轉存或轉帳至其他帳戶達一一、七二○、○○○元一節，經上訴人丁○○○至被上訴人嘉義分局說明時，亦僅表示：因被繼承人所遺財產屬土地數額較大，而債權（土地補償費）則由三位繼承人因其個別原因領現均分，至於資金流向後續說明則有困難等情，有富邦商業銀行客戶存提記錄單及上訴人丁○○○之談話紀錄附原處分卷可憑。本件被繼承人所遺遺產中既有計二、五一一、○九四元之銀行存款，及已於八十九年五月二十四日實現之債權一一、九二○、○四四元，而其中已實現之債權一一、九二○、○四四元，依上訴人丁○○○之陳述，既已由上訴人三人均分，而上訴人又未能說明其用途，並提示具體事證證明上訴人確無法以該等款項繳納本件遺產稅，則此合計共一四、四三一、一三八元之款項，經減除上訴人已支付之喪葬費一、六一八、六○○元後，尚有一二、八一二、五三八元，而此金額遠高於本件之遺產稅稅額八、○五○、九三七元，則上訴人之以現金繳納本件遺產稅即難謂有何繳納困難情事；上訴人就本件遺產稅之繳納既無確有困難，不能一次繳納現金情事，則依據上開所述，其之申請以實物抵繳本件遺產稅即與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之要件不合，上訴人主張其有以實物抵繳遺產稅之選擇權，而得以實物抵繳本件遺產稅云云，並不足採。⒊又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」有行政程序法第六條及第七條可資參照，即為行政程序法關於平等原則及比例原則之規定。惟稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，其性質上為金錢給付義務之代物清償。故遺產及贈與稅法第三十條第二項所以規定需現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，乃基於稅捐之本質，且是本於比例原則之表現；故上訴人以實物抵繳需具備「現金繳納確有困難」之要件，有違比例原則及平等原則云云，顯係就稅捐之本質有所誤會，自不足取。另上訴人提出之剪報資料僅為各界關於實物抵繳規定之修法討論，且各界說法及立場不一，有該剪報附卷可稽，自尚無從據為有利於上訴人之認定；另現金與實物均屬財產而具一定之金錢價值，故上訴人以實物抵繳需具備「現金繳納確有困難」之要件，將置繼承人生存與生活於何地之論點，純屬個人臆測之見，尚難遽採，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決不法，聲明廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令為理由者，不得為之。為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨並未具體指出原判決有何上開違背法令之具體事證，其上訴於法本有未合。況原判決對上訴人在原審所訴各節，均已詳予剖析論駁，明確敍明原處分並無違反平等原則及比例原則以及遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之情形。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。至上訴人另主張其用以抵稅之公共設施用地主管機關未能徵收，有違反司法院釋字第四○○號解釋，乃有關土地徵收之另案，與本案不生影響。併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月三日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年六月四日