裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第443號判決
裁判日期：民國92年01月30日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四四三號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人辛○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第０九０一三五二七八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告未依行為時營業稅法（九十年七月九日公布修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第二十八條規定辦理營業登記，於民國（下同）八十年十一月承包中連汽車貨運股份有限公司（以下簡稱中連公司）斗南營業所工程，經營包作業，其銷售額（含稅）合計新台幣（下同）一０、五七五、一０六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五０三、五七六元。案經台中市稅捐稽徵處查獲，移送雲林縣稅捐稽徵處審查違章成立，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五０三、五七六元及依裁處時營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰一、五一０、七００元（計至百元為止）。原告不服，申請復查未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，財政部所報自八十八年七月一日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定在案。台灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅字第八八一九二五０六０號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將本件移轉管轄由財政部審核，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，依其前到場主張之理由：
一、補徵營業稅部分：訴願機關以原告係違反營業稅法第四十三條第一項第三款未依規定申請營業登記而營業，並據以補徵營業稅，對原告舉證之僅為良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）居間代理人之「授權書」及主張原處分機關雲林縣稅捐稽徵處之處分行為之發生年度與處分機關所傳訊之中連公司（即系爭工程之定作人）當時之庶務經理顯有違誤，均未適切交代說明，逕對原告為主觀不利之判決，令人不服。
二、違反營業稅法罰鍰部分：如前所陳，原告就事實認知，向以居間之代理人視之，而非處分機關認定之「營業人」，縱因無知不諳稅法規定，造就現今之結果，尚非罪無可逭；原處分機關卻未能以體恤輔導教化之心，響應政府「愛心辦稅」之良意，在稅法允許罰款之最低倍數斟酌，處以原告三倍之高額罰款，且與本件定作人僅裁罰一倍之處罰比較，顯有厚此薄彼，欠缺公允之處，亦有悖司法院釋字第二二一、二二四、三一
八、三四一、三六五、四三八號平等宣示原則，難使人甘服。
乙、被告主張之理由：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」與「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、復按「關於營業人未依規定申請營業登記而營業，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰之案件，．．．按擇一從重處罰處理。」經財政部八十六年二月十一日台財稅字第八五一九二五七五九號函釋在案。
三、原告雖一再主張「僅是良基公司授權之代理人」，並稱「有授權書為憑」，惟據中連公司庶務經理丁○○八十三年一月二十八日於台中市稅捐稽徵處大智分處之談話筆錄稱：「．．．本公司訂約、付款均與甲○○接觸，至於甲○○與良基的關係本公司並不清楚．．．」；另查本件業經台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決「．．．足證．．．良基公司均係為供給借用營造執照賺取佣金所設立，並無實際營造、建築任何工程。」且原告所稱授權書係於申請復查時方提出，而原告先前於八十七年三月二十五日在基隆市稅捐稽徵處七堵分處所作之談話筆錄，被詢及「依據台灣高雄地方法院刑事判決良基公司未實際從事營造工程、出借牌照，而台端辯稱受僱於良基營造負責兩處營業所工地，請台端說明」時，卻稱「．．．沒有資料可證明。」是原告上開主張不足為採。
四、按憲法第七條規定平等原則，要求相同的事務應為相同處理，不同事務應為不同處理。揆諸上述，本件所涉違章情節，係符合營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，並同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條，按首揭財政部八十六年二月十一日台財稅字第八五一九二五七五九號函釋規定，及參照財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八０號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「．．．未依規定申請營業而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰」之規定裁處罰鍰。而本件之定做人（中連公司）所涉違章情節（取得出借牌照廠商良基公司開立之統一發票．．．虛報進項稅額暨未依規定取得憑證．．．）係符合稅捐稽徵法第四十四條所訂未依規定取得憑證之規定，台中市稅捐稽徵處依該法條規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰。兩者所涉違章情節既然不一，適用裁處之規定自應不同。
理由
壹、程序方面：
一、按財政部九十一年十二月二十三日台財稅字第０九一０四五七二八九號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函釋，被告於九十二年一月一日起承接雲林縣稅捐稽徵處營業稅相關業務，則本件營業稅業務既已由被告承辦，被告聲明承受本件訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條，準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第三十二條第一項前段、及裁處時營業稅法第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，即於八十年十一月承包中連公司斗南營業所工程，經營包作業，其銷售額（含稅）合計一０、五七
五、一０六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五０三、五七六元。案經台中市稅捐稽徵處查獲，移送雲林縣稅捐稽徵處審查違章成立，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五０三、五七六元及裁處時營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰一、五一０、七００元（計至百元為止）等情，此有支票兌領資料、雲林縣稅捐稽徵處處分書等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以其僅為系爭工程之居間代理人，此有良基公司出具之「授權書」為證，且系爭工程施工時中連公司之庶務經理為庚○○而非丁○○，台中市稅捐稽徵處對丁○○為訪談紀錄，顯有違誤；又本件雲林縣稅捐稽徵處裁處原告三倍之罰鍰，而系爭工程定作人即中連公司僅裁處一倍罰鍰，有違平等原則等語，資為爭執。
三、經查，中連公司於八十年十一月將其斗南營業所新建工程發包，由原告以良基公司名義與該公司簽約，工程費用（含稅）合計一０、五七五、一０六元，並由原告負責鳩工、連繫、監工及收取工程款等情，業據證人即中連公司前庶務經理丁○○、中連公司財務部協理 侯冠朱 、中連公司前管理部經理庚○○分別於台中市稅捐稽徵處大智分處訪談時及本院行準備程序時證述明確，復有合約書、美商花旗銀行台中分行八十六年七月四日花消中字第八六００一四五號函、基隆市第一信用合作社八十六年七月二十一日基一信字第三０七號函、基隆市第二信用合作社八十六年八月八日基信社總字第０三八四號函、及中連公司簽發之支票等影本附於原處分卷足稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。又原告於基隆市稅捐稽徵處七堵分處接受訪談時陳稱：其於八十、八十一年受僱於良基公司，擔任工地主任，每月薪資三六、０００元，系爭工程款支票均轉入其帳戶，扣除其薪資、現場工人薪資及材料款之餘額，再轉入良基公司等語；嗣於本院行準備程序時改口稱：其受僱於良基公司，係己○○經理僱用，擔任工地主任，授權書是己○○給的，其每月薪水約三六、０００元，系爭工程機器設備和工人的費用，多由其先替己○○墊付，再由工程款中扣回，盈餘再匯到己○○之帳戶等語。惟查，己○○係良基公司在台中地區負責跑件的人，即辦理行政業務、跑工地、驗收等工作，而非良基公司之經理，業據證人己○○、良基公司職員丙○○、良基公司實際負責人戊○○等人 陳明 在卷，則己○○既非良基公司負責人，自無權以良基公司名義僱用原告。且證人己○○、戊○○均證稱未僱用原告；而原告亦自稱不認識戊○○、丙○○等人。此外，亦查無其他證據足資證明原告有將系爭工程款，匯回良基公司或匯給己○○，是原告主張受僱良基公司負責系爭工程，顯不足採。
四、次查，證人戊○○、丙○○於本院行準備程序時均證稱：良基公司確有出租營業牌照供人承包工程。戊○○並因此違反稅捐稽徵法案件，經台灣高等法院高雄分院以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，判處有期徒刑二年確定在案，此有該院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決影本附於原處分卷為憑。又據證人己○○證稱：其只是把原告有系爭工程要營造之商機告訴良基公司，他們如何連繫我不清楚，營造期間有幾筆錢或發票是由其經手等語，且己○○又係良基公司中部地區負責跑件之人，已如前述。參以原告就系爭工程從簽約、鳩工、建造、監工、領取工程款到驗收全程參與，核與一般工程之工地主任，僅負責建造、監工迥異，原告在系爭工程之地位實與承包人無異，足見系爭工程應係由原告透過己○○向良基公司借牌承包。則原告未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，即承包系爭工程，其工程款（含稅）合計一０、五七五、一０六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五０三、五七六元。雲林縣稅捐稽徵處乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五０三、五七六元，於法並無不合。至原告所提出由良基公司出具之授權書雖記載：「．．．有關本公司承包中連汽車貨運股份有限公司營業所斗南新建工程工地之營建工程，授權甲○○先生全權代理簽約、連繫、監工及收款等一切事宜．．．」然該授權書僅係良基公司配合出借營業牌照所出具，不足以證明原告確有受僱良基公司代理建造系爭工程。而證人庚○○雖證稱系爭工程係由良基公司承包，然其係由合約書及授權書均以良基公司名義為之，判斷系爭工程為良基公司承包，然其所述既與事實不符，故上開授權書及證人證言，尚難為原告有利之認定。
五、次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為裁處時營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「關於營業人未依規定申請營業登記而營業，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰之案件，．．．按擇一從重處罰處理。」亦經財政部八十六年二月十一日台財稅字第八五一九二五七五九號函釋在案。本件原告未依規定辦理營業登記，即承包系爭工程，其工程款（含稅）合計一０、五七五、一０六元，未依規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五０三、五七六元，揆諸上開法律規定及函釋意旨，原告同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及裁處時營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰，自應從重依營業稅法第五十一條第一款規定處罰。
六、又原告主張雲林縣稅捐稽徵處未響應政府「愛心辦稅」之良意，在稅法允許罰款之最低倍數斟酌，處以原告三倍之高額罰鍰，而系爭工程定作人中連公司僅裁處一倍罰鍰，有違公平原則云云。惟查，關於漏稅罰之倍數，要屬稅捐機關裁量權行使範圍，如無逾越權限或濫用權力之情事，要非本院所得撤銷，此觀行政訴訟法第二百零一條規定自明。依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰，此有該參考表影本附於原處分卷可按。該參考表乃主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定。本件原告既未補辦營業登記及補繳稅款，雲林縣稅捐稽徵處依該行政規則本於裁量職權對原告按所漏稅額處三倍即一、五一０、七００元之罰鍰，自無逾越權限或裁量權之濫用可言，原告請求改按一倍處罰，自無可取。又系爭工程之定作人中連公司所涉違章情節，為取得出借營業牌照廠商良基公司開立之統一發票虛報進項稅額，及未依規定取得憑證，台中市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額，裁處中連公司百分之五罰鍰。則原告與中連公司兩者所涉違章情節不同，其適用裁罰之規定自屬不同，難以相提並論，故本件雲林縣稅捐稽徵處對原告所為之罰鍰處分，難謂有何違反平等原則，原告上開主張，亦不足採。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，其未依規定辦理營業登記，即承包系爭工程，經營包作業，其銷售額（含稅）合計一０、五七五、一０六元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付中連公司，計逃漏營業稅五０三、五七六元，經雲林縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅五０三、五七六元及裁處時營業稅法第五十一條第一款規定處所漏稅額三倍罰鍰一、五一０、七００元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年一月三十日
法院書記官蔡玫芳