裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第912號判決
裁判日期：民國90年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第九一二號
原告萬吉營造股份有限公司代表人甲○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三十一日台財訴字第○八九一三五七八二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告因八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（以下同）
二、八二九、○八四元，前五年核定虧損未扣除餘額一、七七六、七九九元。被告機關初查以其部分工程成本業經其簽證會計師按同業利潤標準毛利率予以核算申報，遂核認原告本期帳冊不完備，乃否准認列其前五年核定虧損未扣除餘額一、○五二、二八五元，核定課稅所得額為二、八二九、○八四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由略以：
１、中區國稅局原核定以財政部六十七年四月十二日台財稅三二三八三號函核定本公司八十五年度帳冊不完備，惟該解釋函令係指毛利以同業毛利標準予以核算，且存貨紀錄不全而言，本公司八十五年度帳冊憑證記載完備，並無未依法取得憑證或記帳憑證有欠缺且各項成本表單齊全，期末存貨成本明確，並無因部分案別按同業毛利核算而有存貨記錄不全的情形，而財政部六十七年四月十二日解釋函令係指按同業毛利核定且存貨記錄不全兩項條件下認定為帳據不完備與本公司情況有別。
２、本公司八十五年度全部投入工程成本一○九、二九五、八四六元，而本公司依同業毛利核定投入工程僅八、八六八、七三○元（斗苑路、文子巷、守衛室三案別）佔全部投入工程成本八、一％，而工程收入僅占全部工程收入八、○五％，可見全部營收及成本比率甚微，會計簿據完備否，應指具帳載憑證能正確衡量合計所得而言，能正確衡量即不能認定為單據不完備而不准盈虧互抵，本公司八十五年度帳證皆完備足以正確衡量會計所得，僅因部份較小案別考量課稅所得之衡量而按同業毛利核定，並不影響存貨記錄之齊全，與財政部六十七年四月十二日台財稅三二三八三號函並無違誤。
３、另中區國稅局復查決定書第三項所言本公司本期（八十四年度）各項損費八二
四、三四六元並未取得合法憑證，與事實不符，蓋八十四年度費用剔除並非未取具合法憑證，而係超限或未符合查核準則規定，而剔除，及與國稅局查核協商自願調整減列四○○、○○○元，並非未取具合法憑證且皆依規定入帳，足以正確衡量八十四年度所得，且本件爭執點係八十五年度營利事業所得稅有部部份案別工程收入按同業毛利核定而言，似與八十四年度無涉。
４、營造業課稅其營業週期與一般營造業迴異-在未完工時投入之費用皆為公司必要支出，因此損益的衡量應以營業週期計算較為合理，短於一個營業週期的會計年度，根本無法合理衡量企業損益，此時惟有將衡量期間拉長，而盈虧互抵為法定唯一必要工具，如仍按一般製造業來衡量而未准盈虧互抵，實過於嚴苛。
５、稽徵機關管理營利事業憑證辦法係財政部依所得稅法第二十一條第二項規定之解釋函，可證明該辦法係為課稅所得之需要而設，並非企業之財務帳載所得，而公司企業應依商業會計法規定辦理產生企業帳載所得才合法。依商業會計法第二十條、第二十二條應設置帳簿為普通日記簿及總分類帳簿：：等，可知施工日報表並非必要帳簙。本件系爭「文子巷」、「斗苑路」、「守衛室」三件皆有合約書規範施工項目，所投入材料、人工、費用等皆有合約約束，應無設置施工日報表之必要性，且財政八十三年三月二十六日台財稅第000000000號函亦規定有合約、材料秏用明細表及材料明細帳等資料供核，免提示施工日報表，故無施工日報表，並無礙於帳證完備。
６、至被告機關稱「斗苑路」、「文子巷」二工程係包工不包料，列報「磁磚、水泥、混泥土、海菜粉等工程材料，經查此部份係列於工程費用，並非列於工程材料，且金額僅一一、四二九元，係部份牆壁補強由公司自行負擔係甚為正常之行為，帳證處理並無不妥，另「守衛室」工程總價四、四○○、○六○元列報收入四、六六六、七二三元係甚為正常之商業行為，有合約、傳票、分類帳及工程成本明細表可供查核，並非被告所稱無法查核一併敘明。
７、依商業會計法規定，只要係公司交易所發生之會計事項皆應入帳與依稅法規定所計算之課稅有異，公司依規定記帳，足證公司之帳證完整。被告機關答辯理由所稱僅係與稅法規定不符而須作帳外調整得出課稅所得而已，與公司帳證是否齊全無涉等語。
（二）被告主張之理由略以：
１、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定；惟本營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」及「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及○○公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年純益額中扣除之規定」。關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。」復分別為財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令及六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋有案。
２、本件原告本期列報全年所得額二、八二九、○八四元，前五年核定虧損未扣除餘額一、七七六、七九九元，課稅所得額一、○五二、二八五元，被告機關初查以其部分工程成本業經其簽證會計師按營業事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）毛利予以核算申報，遂核認原告本期帳冊不完備，否准認列前五年核定虧損未扣除餘額一、○五二、二八五元，核定課稅所得額為二、八二九、○八四元。原告不服，主張其帳冊憑證完備，並無因工程成本按同業利潤標準毛利核算而有存貨記錄不全之情事，訴稱本期營業成本達一○九、二九五、八四六元，依同業利潤標準核定之工程成本僅八、八六八、七三○元，占全部營業成本比例僅百分之八．○五，基於微罪不舉原則，應依財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋意旨，准予適用盈虧互抵之規定云云，申請復查。經被告機關復查決定以，經查原告係於八十三年間設立，八十三年度營利事業所得稅並非藍色申報案件，亦未經會計師查核簽證，是八十三年度雖經核定虧損四八四、五六四元，依法不得列入本年度計算，又八十四年度申報虧損一、七七五、○○一元，經被告機關核定虧損一、三七五、○○一元，是其原申報前五年核定虧損未扣除餘額一、七七六、七九九元，與被告機關核定虧損不符，次查原告本期計有「斗苑路、文子巷、守衛室」三項工程，經其簽證會計師依同業利潤標準核定工程成本，剔除營業成本一、七○六、○一九元，依前揭財政部函釋，其帳冊簿據自難核認符合完備之要件，且查原告本期各項損費計八二四、三四六元並未取具合法憑證，而經其簽證會計師查核剔除否准認列，是其主張帳冊簿據完備乙詞，自無可採。至其所稱財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋情節輕微，仍可盈虧互抵乙詞，經核該函釋係指公司組織營利事業逃漏稅捐輕微之案情仍准適用盈虧互抵，惟本案係帳冊簿據不完備，不符所得稅法第三十九條之規用，自難援引該函釋適用，遂駁回其復查之申請，揆諸首揭定，洵無違誤，訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱其各項損費八二四、三四六元，並非未取得合法憑證，而係因超限等由而自行剔除，其八十四年度並無依同業利潤標準核定營業成本情事，八十四年度核定虧損一、三七五、○○一元，應准予本年度認列。
４、查本件系爭會計師簽證剔除之各項損費八二四、三四六元，係憑證不合而否准認列，並非因超限而予剔除，所訴顯屬誤解。又其八十四年度核定之虧損一、
三七五、○○一元，應准予本年度認列乙節，經查本件原告本期帳冊簿據不完備，被告機關乃否准其扣抵前五年度扣抵虧損，原告下期營利事業所得稅結算申報，如符合前揭法令規定，自可扣抵其八十四年度經核定之虧損一、三七五、○○一元，原告所訴委無可採。
５、查本件原告係營建業，依所得稅法第二十一條第二項，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條之規定，應設置日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表、及其他必要之補助帳簿，經本局於九十年五月二十八日以中區國稅法字第○九○○○三二四七七號，函請原告提示帳證備查，惟核原告所提示帳簿，並無在建工程明細帳、施工日報表，是原告主張其會計帳冊簿據完備乙詞，委無可採。
６、次查系爭「斗苑路」、「文子巷」該二項工程，工程材料係由委建業主提供，因原告並無在建工程明細帳、施工日報表，可供查核勾稽該二項工程成本，經核對其憑證發現，申請人將「磁磚、水泥、混凝土、海菜粉」等工程材料，列報為該二項工程之營業成本，顯與合約所約定：「由甲方（委建業主）供給材料」不合。另系爭「守衛室」工程，約定工程總價為四、四○○、○六○元，並約定本工程按實作數量計價，惟查原告列報該工程收入為四、六六六、七二三元，因該工程亦無在建工程明細帳、施工日報表可供查核，復無雙方驗收結算數量之事證可稽，無從查核原告所申報該工程之成本。
７、末查原告有將非屬其公司所發生之費用，以及違反交通法規所繳交之罰鍰，列報為本期之費用，核與所得稅法第三十八條、同法施行細則第四十二條之一規定不合，且查其憑證有未載明買受人名稱、材料品名及數量不明之情事，委外發包之工程，亦無合約書可稽。綜上原告會計帳冊簿證，確係不完備，被告機關否准原告適用所得稅第三十九條盈虧互抵之規定，於法並無不合。
８、基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
一、本件原告之代表人原為 顏蔡燃金 ，經原告董事長改選變更為甲○○，而由甲○○承受為原告代表人，先予敘明。
二、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定；惟本營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋有案。財政部此一函示，於營利事業因無法提示有關各種證明所得之帳簿下，由簽證會計師依同業毛利率標準予以核算其毛利之情形，自合於所得稅法第八十三條及上開第三十九條之規定意旨。另按「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及○○公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年純益額中扣除之規定」。關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。」亦為財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函函示在案，此一函示之意旨與所得稅法第三十九條之規定意旨，並無違背，得予援用。
三、查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額二、八二九、○八四元，前五年核定虧損未扣除餘額一、七七六、七九九元。被告機關初查以其部分工程成本業經其簽證會計師按同業利潤標準毛利率予以核算申報，遂核認原告本期帳冊不完備，乃否准認列其前五年核定虧損未扣除餘額一、○五二、二八五元，核定課稅所得額為二、八二九、○八四元。原告主張其其帳冊憑證完備，並無因工程成本按同業利潤標準毛利核算而有存貨紀錄不全之情事，訴稱本期營業成本達一○九、二九五、八四六元，依同業利潤標準核定之工程成本僅八、八
六八、七三○元，占全部營業成本比例僅百分之八．○五，基於微罪不舉原則，應依財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋意旨，准予適用盈虧互抵之規定云云。
四、原告係於八十三年間設立，八十三年度營利事業所得稅並非藍色申報案件，亦未經會計師查核簽證，是八十三年度雖經核定虧損四八四、五六四元，依法不得列入本年度計算，此部分為原告所不否認，且經原告提起本件訴訟時，於起訴狀中載明對於否準認列前五年核定，即八十四年度經被告機關核定虧損一、三七五、○○一元部分不服。是本件僅就原告八十四年度營業之虧損一、三七五、○○一元，原告是否可依所得稅法第三十九條之規定，於申報八十五年度營利事業所得稅時，自該年度純益額中扣除，再行核課，計算應納稅額，予以審究。
五、又原告以：稽徵機關管理營利事業憑證辦法係財政部依所得稅法第二十一條第二項規定之解釋函，可證明該辦法係為課稅所得之需要而設，並非企業之財務帳載所得，而公司企業應依商業會計法規定辦理產生企業帳載所得才合法。依商業會計法第二十條、第二十二條應設置帳簿為普通日記簿及總分類帳簿：：等，可知施工日報表並非必要帳簿為辯。然依所得稅法第二十一條第一項之規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」，財政部依同條第二項規定之授權，訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，於法自屬有據。是經營營建業，而屬營利事業之原告，除應依商業會計法之規定設置相關帳簿外，尚應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條之規定，有設置日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表、及其他必要之補助帳簿之義務，以供稽徵機關正確計算其營利事業所得額。原告認其僅須依商業會計法第二十條、第二十二條規定設置所規定帳簿，而認施工日報表並非其必要設之帳簿，自屬誤會。查本件業經被告於九十年五月二十八日以中區國稅法字第○九○○○三二四七七號函，函請原告提示帳證備查，惟原告所提示帳簿，並無在建工程明細帳、施工日報表，依前開說明，自難認原告所提出之會計帳冊簿據已完備。
六、又原告依財政部八十三年三月二十六日台財稅第000000000號函之規定，以本件系爭「文子巷」、「斗苑路」、「守衛室」三件皆有合約書規範施工項目，所投入材料、人工、費用等皆有合約約束，應無設置施工日報表之必要性，認本件無施工日報表，並無礙於帳證完備。然依財政部八十三年三月二十六日台財稅第000000000號函規定：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款及本部八十一年五月十六日台財稅第000000000號函規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」，該函雖認營建業須設置施工日報表，係憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料之用，而該項查核，可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，故營建業者耗用材料如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。此一函文意旨，係認稅捐稽徵機關於核課營建業者營利事業所得稅查核其耗用時，可以上開有關帳簿文據，代替施工日報表，並認依此仍可達到核實課稅之目的。故該所為之釋示，與本件以會計帳冊簿據完備，作為是否得將公司組織之營利事業，經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除之要件，其情形並不相同，上開財政部台財稅第000000000號函之說明，在本件自無適用之餘地，原告以此為辯，亦屬無據。
七、又查本件系爭「斗苑路」、「文子巷」該二項工程，工程材料係由委建業主提供，有卷附該等工程之合約書及工程契約書影本各一份在卷可憑，因原告並無在建工程明細帳、施工日報表，可供查核勾稽該二項工程成本，另經核對其憑證發現，原告將「磁磚、水泥、混凝土、海菜粉」等工程材料，列報為該二項工程之營業成本，顯與合約所約定：「由甲方（委建業主）供給材料」不合。另系爭「守衛室」工程，約定工程總價為四、四○○、○六○元，並約定本工程按實作數量計價，惟查原告列報該部分工程收入為四、六六六、七二三元，亦不相符。又原告雖稱：磁磚、水泥、混泥土、海菜粉等工程材料，係列於工程費用，並非列於工程材料，且金額僅一一、四二九元，係部份牆壁補強由公司自行負擔係甚為正常之行為，帳證處理並無不妥，另「守衛室」工程總價四、四○○、○六○元列報收入四、六六六、七二三元係甚為正常之商業行為，有合約、傳票、分類帳及工程成本明細表可供查核，然因該部分工程原告並未能提出在建工程明細帳及施工日報表供查核，復無雙方驗收結算數量之事證可稽，自無從查核並勾稽原告所申報該工程之成本是否確實。依此觀察，亦難認本件原告業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證，自不能認原告所提出之會計帳冊簿據已完備。
八、至原告稱八十五年度全部投入工程成本一○九、二九五、八四六元，而原告依同業毛利核定投入工程僅八、八六八、七三○元（斗苑路、文子巷、守衛室三案別）佔全部投入工程成本八、一％，而工程收入僅占全部工程收入八、○五％，可見全部營收及成本比率甚微，認不得以此作為原告有會計帳冊簿據不完備之依據一節。按諸首揭，於營利事業因無法提示有關各種證明所得之帳簿下，由簽證會計師依同業毛利率標準予以核算其毛利者，應認不合所得稅法第第三十九條所規定，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課情形之說明，自不因依同業毛利核定之比例大小，而有不同之結果，況本件依同業毛利率核定之比例，亦難謂小。是原告此一所辯，亦難認為有據，而不足採。
九、綜上所述，尚難認原告本期之會計帳冊簿據已完備，而合於所得稅法第三十九條所規定，得將前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除之要件。被告依首揭法條及財政部函示之意旨，認本案帳冊簿據不完備，不符所得稅法第三十九條之規定，而否准認列其前五年核定虧損未扣除餘額一、○五二、二八五元，核定課稅所得額為二、八二九、○八四元，於法自無違誤。經訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回，亦無不合。原告本件前揭主張，經詳核，均難作為有利原告之判斷依據。本件原告起訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
原告如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
被告不得上訴。
中華民國九十年七月十六日
法院書記官廖倩慧