裁判字號：最高行政法院95年判字第1016號判決
裁判日期：民國95年07月06日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
95年度判字第01016號上訴人台灣泰科電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳彥希 律師
劉致慶 律師被上訴人財政部臺北關稅局代表人乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院93年度訴字第1493號、第1494號、第1496號及94年度訴字第1300號、第1301號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）87、88年間，向被上訴人報運進口如附表一至五報單多批，原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率1.5%或0.8%；經被上訴人查驗結果貨名為RESETTABLEFUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被上訴人以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，除附表四所列編號第37、41、42、89及96號及附表五所列編號第27、52、77號等案所漏進口稅額在新臺幣5,000元以下，情節輕微並合於財政部之規定，免予處罰鍰外，被上訴人分別依海關緝私條例第37條第1項、第44條及第45條之1之規定，各處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰，並各追徵所漏進口稅款，處分書號碼、罰鍰金額及追繳之稅款如附表一至五所載。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以5件復查決定書駁回，上訴人仍不服，分別循序提起行政訴訟計5件。經原審合併辯論判決駁回上訴人在原審之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：根據世界關務組織（WCO）對系爭貨物稅則所做成之解釋，以及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物所作成之稅則分類意見書，足證系爭貨物確實符合H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義。然被上訴人罔顧國際上對系爭貨物通行之分類見解，不僅與我國海關進口稅則明文採行H.S.而應與國際採行一致見解之立法意旨相悖，亦否認世界關務組織（WCO）分類意見之見解。被上訴人在未舉證該等被分類致第8536節稅則之產品與系爭貨物之功能及特性完全相符之情況下，任意以前述WCO解釋違反WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋，主張該解釋顯屬錯誤而無參考價值，顯屬違法。再者財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證上訴人絕無故意或過失虛報貨名之情形。財政部上述函令屬上級機關統一解釋包含系爭產品在內之高分子正溫度係數熱電阻之正確稅則號別之解釋性行政規則，應溯自母法即海關進口稅則生效時予以適用。故前開函令限制改列後之新稅則不具溯及既往效力，有違司法院釋字第287號解釋所揭櫫之法律原則。退萬步言，縱認該新稅則並無溯及既往之效力，因上訴人並無虛報貨名而無海關緝私條例第37條第1項規定之適用，根據行為時關稅法第5條之1第1項（即現行法第14條第1項）規定，原處分亦係在系爭貨物經被上訴人准予放行通關逾6個月後之91年間始作成，上訴人進口所申報之第85
33.21.00號稅則，依法應視為業經被上訴人核定。。退萬步言，縱認該新稅則並無溯及既往之故上訴人自始即將系爭貨物按第8533節稅則及電阻器名稱為進口申報，惟被上訴人卻依據海關緝私條例第37條及第45條認定上訴人虛報貨名、逃漏關稅；且原處分認第8533節為錯誤稅則，實已違反其作成當時之海關進口稅則，自屬違法之處分。前開財政部令表示改列後之8533.21稅則自該令發布日起之進口案件始有適用，此應係指8533.21及8530.30皆屬系爭貨物之正確稅則，姑且不論上訴人反對8536.30為系爭貨物之正確稅則，縱令依照財政部該令之意旨，在8533.21及8536.30兩稅則皆屬正確稅則之情形下，被上訴人絕無將上訴人依第8533節稅則申報之案件依海關緝私條例論罰之餘地。何況被上訴人依行為時關稅法第13條及同法施行細則第7條規定參酌各項事證進行貨物分類，而上訴人所申報之貨名及稅則，除係根據被上訴人所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，並無故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。查本案產品既為熱敏電阻，依H.S.註解第8533節（A）（5）屬H.S.所定義電阻器項下之非線性電阻器類，上訴人進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，在H.S.架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為零，故無藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：由於我國並非WCO組織之正式會員國，故該組織所作之稅則見解，對我國並無拘束力。然財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，該令既認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲。故其核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。本件上訴人原申報貨名係為「Resistor」，與上訴人匿不提供之原廠型錄所登載之貨品ResettableFuse及上開令所指之「PTCTher-mistorCircuitProtectors」均不相同，貨名亦不同，自非該令適用對象及範圍。且本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。本件既係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。再查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件上訴人原申報貨物名稱為Resistor（電阻器），稅則為第8533.21.00號，經被上訴人查核結果，實到貨物名稱為ResettableFuse（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號。上訴人顯有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，其違章行為在上開財政部令公布前已成立，被上訴人依行為時之法律即海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並參照司法院釋字第275號解釋意旨，予以追徵及論處，洵無違誤。上開財政部令為一行政規則，乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改歸列稅則第8533節辦理，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則。上訴人88年之虛報案件，其於進口查驗當時並未檢具原廠型錄供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙不全，貨名又迭經更改，自不予採據。因該「型錄」疑似變造，被上訴人乃檢送貨樣委請成功大學電機系鑑定，並據以判定上訴人有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事。而系爭貨物依上訴人中文版「電路保護產品手冊」及英文版「PolyswitchResettableFuse型錄」及上訴人事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，其所載「應用範圍」，均未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，足證系爭貨物確為電路保護用器具。再查上訴人所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Poly-switch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能，均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受上訴人之誤導。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非進口必須具備之文件，自不具參考價值。且上訴人委託之鑑定人均受上訴人事後製作之型錄內容所誤導，不足採據。系爭貨物既為自復保險絲，而非熱敏電阻，自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物並非電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3優先歸入第8533節下，蓋準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3（甲）規定。故上訴人確實涉有繳驗不實型錄，虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被上訴人依海關緝私條例相關規定追徵及處罰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37第1項第1款及第44條所明定。經查（一）上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLY-SWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00號，貨名中文為「電阻器」，為被上訴人認來貨貨名應為：POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00號予以補稅科罰，上訴人不服提起行政救濟之案件，前經最高行政法院93年度判字第139號判決認定應以被上訴人取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請國立成功大學電機工程系鑑定，認系爭產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，該產品應為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（即自復保險絲），應歸列第8536.30.00號稅則。（二）根據H.S.註解有關「電阻器」、「可變電阻器」、「熱阻器」之詮釋分別為：電阻器係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；可變電阻器為附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值；熱阻器為因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。電阻器在電子電路中，主要是用來降低直流電壓或用來施行電壓之分壓或調整之零件。電阻器僅係在電路中提供電阻值以降低直流電壓或作分壓調整，並無電路保護之功能。而H.S.註解對於電路保護器之詮釋為，供防止電路過載之裝置，舉凡用於電路中，防止電流、電壓過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之各種電路保護器均屬之，並不問其產品名稱、構成材料及作動原理（究為中斷電流或降低電流通過）為何。H.S.註解所例示
之貨品有「熔絲」、「斷路器」（以上可中斷電路）、「避雷器」、「限壓器」及「突波遏止器」（以上未中斷電路）等。（三）按行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，驗關所需型錄應以正本為準。產品型錄依法為海關驗估之首要依據，「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不為允許。（四）根據上訴人中文版「電路保護產品手冊」及英文版「PolyswitchResettableFuse型錄」內容及依上訴人事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，其所載「應用範圍」均述稱系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，然卻完全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，足認系爭貨物確為電路保護用器具。（五）次按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」據此，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」編訂之「商品名稱及編號調和制度」，中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。基於行為時關稅法第7條規定，驗關所需之型錄亦應以正本為準。經查本件上訴人向被上訴人申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」。於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTCThermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱ResettableDevices（自復式元件），其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查上訴人事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，證諸系爭貨名確為電路保護用器具。而被上訴人於90年12月20日自上訴人網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。（六）經查上訴人所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Poly-switch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱）送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非上開細則所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值。另上訴人聘請之鑑定人交通大學電研所 曾俊元 教授之鑑定報告係以上訴人事後變造之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於上訴人88年虛報案出庭證稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」；上訴人另聘請之鑑定人工研院 陳子平 亦係根據上訴人之不實型錄作成鑑定報告，其出庭作證卻稱無型錄供參，顯與事實不符。至上訴人所聘請之鑑定人成大電機系 吳朗 教授證稱系爭產品具有PTC熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之辭。上述鑑定人之證詞均受上訴人事後變造之型錄所誤導，故其鑑定報告已不具客觀性、公正性。而工研院另一鑑定人 莊逸 正於84年受被上訴人委鑑時，認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」 莊逸正 於91年復受上訴人之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法。至於被上訴人於88年委鑑之成大電機系 李嘉猷 教授之證詞，指系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍。（七）系爭貨物既為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物非上訴人所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3甲規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3甲規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。上訴人以系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。（八）又本件係屬虛報貨名案件，與財政部及關稅總局75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函情形迥異，並無財政部上開函釋之適用。另美國瑞侃公司即上訴人前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，且上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被上訴人補稅科罰，上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，自難謂為無可歸責。（九）上訴人聲請再送鑑定，惟根據原廠中、英、日文型錄內容，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，且鑑定報告或認證書並非關稅法施行細則第7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。（十）財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，前者係利用正溫度係數熱阻之原理所製成之電路保護器，後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同。換言之，該令仍認海關長久以來核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，並無錯誤。末查，行政法院對於撤銷訴訟判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，且財政部94年10月7日號令，業已明示不溯及既往，核與財政部91年3月8日台財關字第0000000000號函就類似稅則變更案件所為之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團所述國際爭端處理原則相符，故被上訴人依處分時之事實及法令為據，所為系爭處分，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：財政部前開函令係針對雙方當事人間長久以來關於系爭貨物是否為熱敏電阻以及其稅則號別為何之爭執所作成之最終認定，其既認定系爭貨物應改列第8533節電阻器項下，毫無疑問地，財政部當已認系爭貨物確屬電阻器項下之熱敏電阻，然原判決卻否定系爭貨物為熱敏電阻，顯與該令將系爭貨物歸列第8533節電阻器項下之見解相互矛盾。又財政部91年3月8日第0000000000號函認改列後之新稅則不具溯及既往之效力，若認改列後之新稅則對人民有利，當無該函之適用，而應適用行政法上解釋性行政規則應溯及母法生效日起適用之法理，原審誤解前開財政部91年3月8日函釋之真意，致未能正確適用行政法關於解釋性行政規則效力之法理，顯有判決不備理由之違法。再者，上訴人曾提出經濟部技術處報告、國內7家學術機構所出具之10件鑑定報告、UL、CSA、TUV等國際安規機構認證書、及美、日、歐盟、法、韓等國海關稅則分類意見書及世界關務組織稅則決定書，證明系爭貨物確屬國際商品統一分類制度註解第8533節（A）（5）所定義非線性電阻器項下之熱敏電阻，應歸列第8533節稅則，上訴人所提出之各項證據均支持系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，故上訴人進口申報貨名為「正溫度係數熱敏電阻」，確屬有據。至於何以被上訴人所提出之鑑定報告持不同意見，則為原審應詳加調查之事項，因該事項涉及高度電子學專業，原審有依職權將系爭貨物送請鑑定之義務。另原審未斟酌上訴人所提「無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之故意或過失」之主張及吳朗、莊逸正、陳子平之證詞，亦未記載其不採之理由，其判決顯有不適用法規或適用不當及判決不備理由之當然違背法令。又我國海關進口稅則既採取世界關務組織所制定之「國際商品統一分類制度」，自應採取與前述世界關務組織相同之稅則分類見解。然因原審未能調查當事人之言詞辯論，即逕行否認上訴人所提之世界關務組織「H.S.委員會決定書」之效力，實有違行政訴訟法第189條之規定。另系爭貨物既為熱敏電阻，具有電路保護、溫度感測及溫度控制等用途，依準則1，若以貨物名稱分類，則應歸列第8533節電阻器下，若以貨物種類分類，則應歸列第8536節電路保護器稅則下，亦即表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器稅則，惟所有貨物在國際商品統一分類制度下，均僅有一個正確之稅號，故系爭貨物應依準則3（甲），優先歸列至以貨物名稱分類之第8533節電阻器下，始為適法。世界關務組織「HS委員會決定書」及美國海關稅則分類意見書亦均採此一見解。因此，原審根據對系爭貨物所認定之錯誤貨名，依據準則1將系爭貨物歸列至第8536.30.00號稅則，並否定應準則3（甲）歸列至第8533節電阻器下，違反國際商品統一分類制度及海關進口稅則，顯有行政訴訟法第243條第1項之違法。又原判決亦未就「海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準」之法律依據為何，未於判決理由中予以闡述。此外，原審就何以不採工研院陳子平工程師鑑定報告及證詞關於系爭貨物因正溫度係數特性可作感應器用途，故屬熱敏電器之意見，亦未於判決理由中予以闡述，故原判決應有判決不備理由之當然違背法令等語。
六、本院按：（一）「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositiveTemperatureCoefficient(PTC)ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」為財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令公告在案，依此函意旨，為參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，對具體個案貨品改歸列稅則之公告，足認係因情事變更所作之修訂，顯非對原有稅則第8596節或8533節之解釋，故自無溯及效力，與司法院釋字第287號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。又財政部91年3月8日第0000000000號令亦以基於稅率變動不溯及既往原則，明示改列後之新稅則不具溯及既往之效力，僅以基於保障業者權益之考量，財政部核定改列進口貨物稅則之案件，須以命令發布之，並登載於公報，且擬變更稅則號別時，應儘速報財政部核定，是此令函並無有利於人民時例外得溯及既往適用之意旨，是以上引財政部94年令函明訂自該令發布日起之進口案件適用之，於法並無不合。本案貨物進口時間均在上開財政部94年令公布日之前，被上訴人認本案不適用該令釋，原判決予以肯認，經核均無違誤。次查財政部上開令函既不能適用於本案，則該令函是否就本案系爭貨品所為之變更規定，與本案判決結果已無影響，已無審酌之必要。故上訴意旨謂：財政部前開函令係針對雙方當事人間長久以來關於系爭貨物是否為熱敏電阻以及其稅則號別為何之爭執所作成之最終認定，其既認定系爭貨物應改列第8533節電阻器項下，毫無疑問地，財政部當已認系爭貨物確屬電阻器項下之熱敏電阻，然原判決卻否定系爭貨物為熱敏電阻，顯與該令將系爭貨物歸列第8533節電阻器項下之見解相互矛盾。又財政部91年3月8日第0000000000號函認改列後之新稅則不具溯及既往之效力，若認改列後之新稅則對人民有利，當無該函之適用，而應適用行政法上解釋性行政規則應溯及母法生效日起適用之法理，原審誤解前開財政部91年3月8日函釋之真意，致未能正確適用行政法關於解釋性行政規則效力之法理，顯有判決不備理由之違法等語，依上開說明，尚無足取。（二）原判決以「電路保護產品手冊」明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，以及系爭貨物送經經濟部工業局與國防部中山科學研究院鑑定結果，均與本案原始中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物Pol-yswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SPR1755兩型，亦經成大電機系李教授鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200，SPR175兩型，更早於84年9月11日經工研院電子工業研究所判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件等情，據以認定系爭貨品應核列稅則第8536‧30‧00號下，經核並無不合。原判決並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採，已詳述其取捨證據認定事實之理由。另原判決復以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536‧30‧00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下乙節為不可採，足見原判決已敘明其認定事實所憑之證據及形成心證之事由甚詳，尚無違背證據或論理法則。上訴意旨仍就此據為上訴理由，無非係對原審認定事實職權之爭執，自難以此認為原判決有理由不備之違法。至本院92年度判字第54號、第643號、第1423號、第1568號判決之事實，與本案情節不盡相同，尚難遽予援引。（三）另原判決復以系爭貨物上訴意旨復以原審未再送請鑑定機關鑑定，並提出證人在另案之證詞，指摘原判決未盡調查之能事，惟查本案系爭貨品業經前述鑑定機關鑑定在案，原審認為勿庸再另送其他機關鑑定，尚難認有違職權調查之規定。至上訴人所提他案證人莊逸正、陳子平、李嘉猷及吳朗之證詞，及世界關務組織調和委員會決議等資料，業經原判決指駁不採之理由在案，並敘明其取捨證據及得心證之事由，核與證據及論理法則亦無違背，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌上開證人之證詞，有理由不備之違法云云，亦無足取。（四）按行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，驗關所需型錄應以正本為準。產品型錄依法為海關驗估之首要依據，「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不允許。經查本件上訴人向被上訴人申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」。於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTCTher-mistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱ResettableDe-vices（自復式元件），其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查上訴人事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，證諸系爭貨名確為電路保護用器具。而被上訴人於90年12月20日自上訴人網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。經查本件發生後，上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱迭經更改，有「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復式元件」．．．等名稱，其變更後之「型錄」亦有多種版本；足證上訴人申報為產品名稱功能之電阻器，其虛報貨物名稱、逃漏進口稅款行為，縱非故意屬實，亦難謂無過失，自不能解免應負之行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定，加以處罰，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅，均無不合，原判決就此未詳為論述，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有理由未備之情事。（五）按行為時關稅法第5條之1第1項所定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該規定係適用於稅則號別或價格有誤應重新核定計算之案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，致發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，於5年內，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內，均得再為追徵或處罰，從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，並無違誤，上訴意旨指摘被上訴人逾行為時關稅法第5條之1第1項6個月期限，變更稅則所作成之處分，係屬違法，原判決未予撤銷，其判決當然違背法令云云，係屬誤解法律規定，原判決雖未對上訴人此項主張加以指駁，惟與判決結果無影響，附此敘明。（七）復查上訴人所引據美、日、韓、法及歐盟等外國關稅主管機關之函文，辯稱系爭貨物應歸列稅則第8533節「電阻器」範圍，乃係上訴人海外公司於本件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」「Resistor（Thermistor）」「PolymericPTC（PositiveTemperatureCoefficient）ThermistorDevices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸類，其中日本海關核定日期為2002年2月7日，美國核發證明日期為2000年6月10日，歐盟之申請日期為2001年10月4日，法國簽署日期為2002年4月3日（駐比利時台北代表處簽署日期為2002年4月9日）、韓國收取日期為2002年2月23日，並非本件發生前所為之核定；且因上訴人非以型錄所載之名稱「PolyswitchResettableFuse」申請解釋，其所作之釋文自屬錯誤，不具說服力，亦不能拘束我國海關之認定。復查日、韓海關核列之稅則為第8533．40目；歐盟、法國海關核列第8533．21目；美國海關則核列第85
33．29目，有分類不一致情形。系爭貨物ResettableFuse依原廠型錄所載，係為短路及過載電流之「電路保護器」（CircuitProtectionDevices），非於電路中提供電阻值之可變電阻器或用於感測、控制溫度之熱敏電阻，上述國家之海關釋文，將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反上開準則一規定及Ｈ.Ｓ.註解之詮釋，不足採據。原判決未採信外國海關對系爭貨物稅則分類意見，洵屬適法。（八）海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，原判決援引該章稅則規定，亦無不合，上訴意旨復以原判決就此未敘明認定之理由，亦有判決理由不備之違法乙節，亦無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月6日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年7月6日
書記官彭秀玲