最高行政法院93年度判字第830號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第830號判決

裁判日期：民國93年06月30日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十三年度判字第八三○號
上訴人乙○○訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（原為原臺北縣政府稅捐稽徵處承辦）代表人 林吉昌 右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十二年三月十九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第七三七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原處分機關於八十八年五月四日上午十時三十分調詢上訴人所製作之談話筆錄，雖曾就臺北市綠達工程股份有限公司（下稱綠達公司）承作「臺北球場」第一項至第六項之工程估驗單陳述，上訴人僅就第二項工程有受僱於綠達公司承辦監工僱工職務，惟談話筆錄卻簡略為「承作」顯與事實及上訴人之陳述之意思不符。至於其他項目，原處分機關不但未依據上訴人之全部陳述，亦未調查上訴人是否有承包事實及承包合約書與收款之證據，即遽將綠達公司承包臺北球場第一項至第六項工程款新臺幣（下同）一、六五四、六一○元推定為上訴人有承包事實，顯有違行政法院三十二年判第十六號判例及三十九年判第二號判例之意旨，與行政程序法第四十三條，及行為時營業稅法施行細則第四條及營業人開立統銷售憑證時限表等規定。次依訴願決定中綠達公司八十九年二月十六日之函覆說明亦可知，系爭第一項至第六項工程均全由綠達公司自行承作並無分包或轉包情事，而上訴人僅係受僱主金金綠化工程股份有限公司（下稱金金公司）負責人 黃金雀 之命，臨時且屬短期性前往金金公司之關係企業綠達公司協助雇用工人辦理該綠達公司所承包臺北球場之景觀綠化工程。惟原處分機關卻不斟酌綠達公司與上訴人之陳述，更未調查事實，而以記載不詳且不全之估驗單推定上訴人確有承包系爭第一項至第六項之工程，亦不符行政程序法第四十三條規定之採證法則。且查系爭之第一項至第六項臺北球場之工程係由綠達公司所承包，屬該公司之銷售行為，縱或有分包，轉包予其關係企業金金公司者，則應屬金金公司之銷售行為，原處分機關未向該綠達公司或金金公司查詢有否就該六項工程報繳營業稅，若該綠達公司或金金公司業已開立發票並繳納營業稅，原處分機關又以推定方式就同一課稅客體補徵上訴人之營業稅，不但課稅主體錯誤，亦有重覆課稅。另查第一、三、四等三項工程估驗單之付款辦法欄，雖分別註記「支票交由乙○○」，「請於十月十七日匯入乙○○帳戶」。「 侯尺 已先付乙○○，請轉侯尺帳戶」，但具領欄內並無上訴人或相關人簽領記錄，且証三之付款辦法欄亦見空白，其餘第二、五、六等三項工程估驗單付款辦法欄及具領欄亦空白，原處分機關未經向綠達公司查證匯款付款實際情形及向相關人員查證，即推定上訴人有收款之情事，及承包工程收取營業收入，而以補徵上訴人營業稅並科處罰鍰，顯屬率斷且違法。末查本案系爭之六項工程銷售行為發生日期，第一項工程為八十二年十月十一日，第五項至第六項工程均為八十三年十月，惟原處分機關原處分所填發之營業稅核定稅額繳款書並未按各工程所屬年度、月份別分開填發，而將不同年度之八十二年十月及八十三年十月系爭工程銷售行為含混合併一份繳款書填發，並於稅款所屬年、月欄填寫為八十三年一月至十二月，年期別欄誤填寫八十八年十月，違章案件罰鍰繳款書年期別欄則又填寫為八十八年六月，不但與營業稅法第三十五條第一項及營業稅法施行細則第三十八條之一等規定有違，亦與系爭六項工程銷售行為之發生日期不符，且兩份繳款書前後之年期別亦互有矛盾，嚴重錯誤，又查上訴人在八十八年十月或八十八年六月，並無其他之銷售營業行為，因無銷售行為當無違反營業稅法而被補徵營業稅及科處罰鍰之理由，從上觀之，原處分填寫之營業繳款書及違章違件罰鍰繳款書所記載之年度、月份及事實，既與行政程序法第九十六條第項第二款之規定不符，該兩份繳款書應屬違誤，自始當不發生課徵效力，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於八十三年承作臺北市綠達公司「臺北球場」相關工程業務。按臺北市調查處搜索綠達公司，扣押估驗單發現該公司發包工程未取得進項憑證而以其下包商提供之工資表抵充，查估驗單上廠商名稱為「乙○○」即上訴人，並註明承包工程名稱、地點、工程項目、工程款外及款項匯入上訴人帳戶或支票交由上訴人等，且估驗單並經綠達公司職員及董事長核閱簽署，足證上訴人確有承包之事實。若上訴人如復查主張係受僱於綠達公司，即無須書立估驗單，且臺北縣政府稅捐稽徵處就上訴人主張函查綠達公司，經該公司回函略以：上訴人係受金金公司之命，前往臺北球場辦理景觀綠化工作，工作期間仍由金金公司支付薪資所得等語，與上訴人主張係綠達公司員工乙節不符。又上訴人及綠達公司均主張工程由上訴人自行雇工，再行依估驗單上工程總金額一、六五四、六一○元向綠達公司支領並轉發工資，足證系爭工程由上訴人全權負責並向綠達公司支領工程款，即屬承包之性質，依規定上訴人即應辦理營業登記並開立發票。另查行為時營業稅法第三十五條係規定營業人申報營業稅之時限，本案違章行為發生日係八十三年間（含八十二年）而被上訴人查後於八十八年九月八日始予以裁罰處分，上訴人應補徵之營業稅及違章罰鍰被上訴人於八十八年十月發單補徵（另訂繳納期限：自八十八年十月一日起至八十八年十月十日），此乃行政機關之稽徵作業程序，並無礙於前述上訴人之違章事實。本件上訴人未依法辦理營業登記，擅自於八十三年承作綠達公司「臺北球場」相關工程業務，逃漏營業額計一、六五四、六一○元（含稅），按所漏稅額
七八、七九○元處三倍之罰鍰計二三六、三○○元（計至百元止），亦無不妥應予維持。本件上訴人所提出之上訴理由，難以認可原判決有違背法令之情形，且其內容多係就業告確定之內容，另案指摘認定事實之職權行使有所不當，則其提上訴顯不合法等語，茲為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：法務部調查局臺北市調查處（以下稱臺北市調處）扣押綠達公司之六張估驗單均記載承包廠商為上訴人並註明承包工程名稱、地點、工程項目、工程款等項目，核已詳明記載承攬內容及對價，又其並已載明款項匯入上訴人帳戶或支票交由上訴人等，並經綠達公司職員及董事長核閱簽署，上訴人對收到相關款項亦不爭執；上訴人雖於提起訴願之後，否認承作第二項工程，並辯稱僅受僱於綠達公司承辦監工，核與上訴人於被上訴人對其談話時所強調「我有承作的，我承認，但不是我作的，我堅決否認」一語，顯有矛盾，足認被上訴人所製作之談話筆錄並無誤解上訴人之意思，上訴人事後所辯，要無可採。至於其他五項工程部分，經查無論包工包料或包工不包料，均屬工程承攬範圍，依經驗法則，上訴人如非承包系爭工程，則綠達公司要無製作其公司之估驗單時，將上訴人列為承包廠商之理，而應如上訴人所主張列金金公司為承包廠商；又如上訴人確僅係代叫工人，則上訴人無利益存在，按理應由綠達公司自行發放工資與工人，上訴人即非綠達公司員工，應無無償代為發放工資之理；又除第一項記載為工人四人，單價二、二○○元，足認為工資外，其餘各項估驗單所載並非工資而係工程款；再參上訴人於復查補充理由書自承略以「綠達公司估驗單上工程金額，係包括由上訴人代行僱用工人之工資（代領並轉發），以及綠達公司供應工程所需之材料在內」，系爭工程既係由上訴人全權負責並向綠達公司支領工程款，則上訴人確有承包工程之事實，至堪認定。又綠達公司該項書面說明，係在上訴人八十九年一月二十四日復查補充理由書之後所書立，上訴人於該復查補充理由書並未提及係受金金公司之命乙事，且原處分機關於八十九年十月十七日就上述第五、六項工程，請綠達公司提出工資表、付款憑證，該公司迄未提出，足見綠達公司說明書顯係事後彌縫之詞，不足採信。從而，被上訴人認上訴人承作為綠達公司系爭工程相關業務，並以上訴人未依法辦理營業登記所為之原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。本件上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於八十三年承作臺北市綠達公司「臺北球場」相關工程業務，逃漏營業額一、六五四、六一○元（含稅），案經臺北市調處查獲，取具談話筆錄、估驗單附案佐證，移經臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅七八、七九○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計二三六、三○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未依法辦理營業登記，即承包系爭工程之違規漏稅之事實以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認定上訴人係未依法辦理營業登記而營業，所為核定補徵營業稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官林茂權法官劉鑫楨法官梁松雄右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年六月三十日