裁判字號：最高行政法院93年判字第828號判決
裁判日期：民國93年06月30日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第八二八號
上訴人（即原審原告）甲○○
參加人己○○
丁○○丙○○戊○○乙○○上訴人（即原審被告）財政部臺灣省南區國稅局
代表人庚○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十八日高雄高等行政法院九十一年度訴字第二一二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理由
壹、上訴人甲○○（即原審原告）及參加人己○○、丁○○、丙○○、戊○○、乙○○等主張：查參加人己○○自始即主張系爭被繼承人 吳明德 於民國（下同）八十七年一月十四日向大眾商業銀行博愛分行（下稱大眾博愛分行）之二千萬元定存為其所有，按依民法第四百零六條之規定，己○○既已認系爭新臺幣（下同）二千萬元為其所有，顯係已允受被繼承人無償給與，核與贈與之要件相當，故原審認上訴人甲○○於復查時隻字未提，而認上訴人甲○○所為贈與之主張不可採，顯為率斷。縱認上訴人甲○○未於復查時為贈與主張，惟行政訴訟法並未明文未於復查或訴願程所為之主張，不得再於行政訴訟程序中主張，原審僅以上訴人甲○○於復查程序中未提及即認其係事後執詞，而認其所為贈與主張不足採信，顯與法有違。又被繼承人吳明德將二十萬元無償轉讓予己○○，既未有任何使己○○依信託本旨為特定目的管理或處分使用財產之意，自與信託之要件不符，而其於受讓後允受並自認為「己○○所有」，自與民法第四百零六條之贈與相符，故原判決認被繼承人將資金轉存予配偶己○○之行為應屬信託顯係誤解，爰請判決廢棄原判決關於己○○為被繼承人代償大眾博愛分行借款九、七六八、四六九元部分，並將訴願決定及原處分關於此部分均撤銷等語。
貳、上訴人財政部臺灣省南區國稅局（即原審被告）主張：查本件被繼承人生前為金煒公司向高雄銀行股份有限公司（以下稱高雄銀行）借款之連帶保證人，因該公司末如期償還，高雄銀行乃向臺灣高雄地方法院聲請在二九、九八一、二六四元範圍內，對於被繼承人財產為假扣押並經四次拍賣程序，惟並未拍定，迄被繼承人死亡時仍未清償，該筆保證債務仍屬或有債務，即使日後確由被上訴人等繼承人清償系爭債務，依財政部七十五年七月二十四日臺財稅第0000000號函釋規定，可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟於清償時，將同時取得對主債務人金煒公司之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅，是上訴人財政部台灣省南區國稅局以其債權、債務同額增加，不影響稅賦增減，否准自遺產總額中扣除，並無不合。原審如認本件主債務人金煒公司因未償還高雄銀行之借款債務，業經高雄銀行向連帶保證人即被繼承人追償，並已為強制執行，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是被繼承人業已承受系爭債務，自應同時取得對主債務人之同額債權，斷無以被繼承人財產迄其死亡時仍未拍定，而否認其對主債務人取得同額債權之理。次查，主債務人金煒公司之連帶保證人計有 謝政興 等六人，有上訴人甲○○提示之代償證明書可稽，系爭連帶保證或有負債，上訴人甲○○並未提示有關債務之借據及保證書等資料供核，致該筆債務被繼承人與主債務人及其他連帶保證人間之約定情形未明，又被繼承人之財產雖經臺灣高雄地方法院假扣押並經四次拍賣程序，惟迄被繼承人死亡時仍未拍定，則本件債權實際求償情形亦不明確，再者，系爭債務被繼承人僅為連帶保證人之一，上訴人甲○○對於主債務人及其他連帶保證人之償債能力，亦無提示任何資料供參，是本件應認列債務及債權金額並不確知，原核定並無不合。另金煒公司之連帶保證人如前所述除被繼承人外，尚有謝政興等五人，依民法第二百八十條前段、第二百八十一條第一項及第七百四十九條首段所規定及財政部七十五年七月二十四日臺財稅第0000000號函所明釋，系爭債務至多亦僅得認列六分之一即被繼承人應平均分擔部分，原審縱依民法第二百七十三條規定，以連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，且債權人高雄銀行向被繼承人追償並已為強制執行為由，判決系爭連帶債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，惟本件被繼承人因其財產遭拍賣致他債務人同免責任，自得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並將該債權列入其遺產總額併課遺產稅。綜上，原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人死亡前未償債務扣除額二九、九八一、二六四元部分撤銷，係對法令見解有誤，請將原判決此部分廢棄等語。
參、原判決以：（一）、關於主張己○○為被繼承人代償大眾博愛分行借款部分：查兩造對於被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二○、○○○、○○○元，轉存定期存款，隨後於八十六年一月六日提前解約，並於同日提領二○、○○○、○○○元，轉以配偶即參加人己○○名義，與同一銀行訂定每筆一○、○○○、○○○元之定期存款存單二張，八十八年三月三十日大眾博愛分行將轉存之其中一筆定期存款實行抵銷，償還被繼承人吳明德之借款九、七六
八、四六九元之事實，並不爭執，並有大眾博愛分行借據及定期存單附於原處分卷及訴願卷可憑，洵堪認定。是參加人己○○之代被繼承人償還借款之資金來源，實際為被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二○、○○○、○○○元轉存，為被繼承人吳明德之自有資金，職故，上訴人南區國稅局否准上訴人甲○○列報扣除，尚非無據。另上訴人甲○○於遺產申報書係記載「大眾銀行二○、○○○、○○○元」之債權，此有原處分卷所附之申報書足憑，上訴人甲○○等在申報遺產稅時，對於被繼承人對己○○負有債務一事隻字未提，嗣後於復查時亦同，併有復查申請書附於原處分卷可按，是其事後執詞主張該筆借款之轉存係贈與行為，尚難遽予信實。而本件被繼承人吳明德將二○、○○○、○○○元之定期存款解約，轉入其配偶己○○名下訂立定期存款存單，其後己○○又將該筆存款用以清償被繼承人之借款債務，由該行為外部事實以觀，被繼承人配偶己○○代被繼承人償還借款之資金來源，實際上係被繼承人所有，是被繼承人吳明德轉存予配偶己○○之行為，應僅屬信託而己，尚難認定係贈與。再者，上訴人甲○○等復未能提出吳明德與己○○二人有贈與之約定以實其說，是其主張己○○乃以其自己所有之財產代償被繼承人借款，而應將己○○對於被繼承人之債權列入未償債務乙節，洵難採據。（二）、關於高雄銀行假扣押之債務部分：按依民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。然本件主債務人金煒公司因未償還高雄銀行之借款債務，業經高雄銀行向連帶保證人即被繼承人吳明德追償，並已為強制執行，有前開假扣押裁定、支付命令及執行命令可按，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務自屬被繼承人吳明德死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。另按我國民法採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，繼承人上訴人甲○○等係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼承債權，是財政部七十三年二月八日臺財稅第五○八四八號函釋釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，抑且，本件被繼承人吳明德生前雖已遭高雄銀行追償，並其所有財產亦遭臺灣高雄地方法院假扣押進行查封拍賣，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對主債務人即金煒公司取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，前揭財政部函釋認應併入申報云云，即與民法繼承相關規定不合，原審自得拒絕適用。職故，上訴人財政部台灣省南區國稅局以上述理由否准上訴人甲○○等該部分扣除額之列報，於法即有未合。（三）、綜上所述，上訴人甲○○起訴指摘原處分（含原核定處分及復查決定）及訴願決定關於被繼承人吳明德對高雄銀行之未償債務部分均有可議，為有理由，應併予撤銷。至關於己○○代償被繼承人向大眾博愛分行借款部分，仍應認上訴人甲○○在原審此部分之請求為無理由，應予駁回。
肆、本院查：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款、第九款所規定。上訴人甲○○及參加人之被繼承人吳明德於民國八十八年九月二十六日死亡，上訴人甲○○於八十九年六月二十三日辦理遺產稅申報，列報扣除被繼承人死亡前向大眾博愛分行借款二○、○○○、○○○元及被繼承人生前為訴外人金煒公司借款債務之連帶保證人，經債權人高雄銀行向臺灣高雄地方法院申請假扣押二九、九八一、二六四元之未償債務，合計四九、九八一、二六四元，上訴人財政部臺灣省南區國稅局依查得資料僅核准扣除大眾博愛分行借款一○、二三一、五三一元，上訴人甲○○不服，申經復查，復查決定另追認對訴外人 陳玲惠 之未償債務扣除額二、八八○、二五一元，餘均否准認列，上訴人甲○○仍未甘服，併就前揭上訴人財政部臺灣省南區國稅局否准認列之未償債務及繼承人丁○○為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者或精神衛生法第五條第二項規定之病人，應加扣五、○○○、○○○元部分提起訴願，仍遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決諭知：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人吳明德死亡前未償債務扣除額新臺幣貳仟玖佰玖拾捌萬壹仟貳佰陸拾肆元及繼承人丁○○身心障礙扣除額新臺幣伍佰萬元部分均撤銷。上訴人甲○○其餘之訴駁回。」上訴人甲○○及參加人就原判決關於上訴人甲○○其餘之訴駁回部分提起上訴；上訴人財政部臺灣省南區國稅局就原判決關於將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）中否准列報被繼承人吳明德死亡前未償債務扣除額新臺幣貳仟玖佰玖拾捌萬壹仟貳佰陸拾肆元部分均撤銷部分提起上訴。
（一）、關於上訴人甲○○等之上訴部分：原判決關於上訴人甲○○等之被繼承
人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二○、○○○、○○○元，轉存定期存款，隨後於八十六年一月六日提前解約，並於同日提領二○、○○○、○○○元，轉以配偶即參加人己○○名義，與同一銀行訂定每筆一○、○○○、○○○元之定期存款存單二張，八十八年三月三十日大眾博愛分行將轉存之其中一筆定期存款實行抵銷，償還被繼承人吳明德之借款九、七六八、四六九元之事實，認本件被繼承人吳明德將二○、○○○、○○○元之定期存款解約，轉入其配偶己○○名下訂立定期存款存單，其後己○○又將該筆存款用以清償被繼承人之借款債務，由該行為外部事實以觀，被繼承人配偶己○○代被繼承人償還借款之資金來源，實際上係被繼承人所有，是被繼承人吳明德轉存予配偶己○○之行為，應僅屬信託而己，尚難認定係贈與，以及上訴人吳志信等在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。原判決此部分之認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定關於此部分，而駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人吳志信對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴人吳志信之上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）、上訴人財政部臺灣省南區國稅局之上訴部分：原判決關於本件被繼承人
生前為訴外人金煒公司借款債務之連帶保證人，經債權人高雄銀行向臺灣高雄地方法院申請假扣押二九、九八一、二六四元之未償債務，合於遺產稅法第十七條第一項第九款規定，以及上訴人財政部臺灣省南區國稅局在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）中否准列報被繼承人吳明德死亡前未償債務扣除額新臺幣貳仟玖佰玖拾捌萬壹仟貳佰陸拾肆元部分均撤銷部分，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人財政部臺灣省南區國稅局對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴人財政部臺灣省南區國稅局之上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至於上訴人財政部臺灣省南區國稅局查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題，附予指明。
據上論結，本件兩造上訴均為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項，判決如主文。
中華民國九十三年六月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官林茂權法官劉鑫楨法官梁松雄右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年六月三十日