裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第737號判決
裁判日期：民國92年03月19日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第七三七號
原告甲○○訴訟代理人 林征聖 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局
（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第○九○○○三六一九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於民國（下同）八十三年承作臺北市綠達工程股份有限公司（下稱綠達公司）「台北球場」相關工程業務，逃漏營業額新臺幣（下同）一、六五四、六一○元（含稅），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，取具談話筆錄、估驗單附案佐證，移經臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅七八、七九○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計二三六、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。自九十二年一月一日由被告承受此部分業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無承包系爭工程業務？原告主張：
一、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第四十三條定有明文。次按「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構管理處、．．．及其他類似之場所。」、「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面鋪設業、．．．油漆承包業等，依其工程合約所載每期應收價款時為開立銷售憑證（即統一發票）時限」分別為行為時營業稅法施行細則第四條、營業人開立銷售憑證時限表（業別包作業）所明訂。
二、查被告於八十八年五月四日上午十時三十分調詢原告所製作之談話筆錄，雖曾就系爭綠達公司承作「台北球場」第一項至第六項之工程估驗單陳述，原告僅就第二項工程有受僱於綠達公司承辦監工僱工職務，惟談話筆錄卻簡略為「承作」顯與事實及原告之陳述之意思不符。又第一、三、四項等三項工程原告陳述「代綠達公司代叫工人，並無去承作」；至於第五、六項等二項工程原告更陳述「不知道」，況該二項工程估驗單並未載明日期；且查第六項工程之估驗單更註記有「甲○○（即原告）無法承包」，被告未依據原告之全部陳述，亦未調查原告是否有前揭第一項至第六項之承包事實及承約書與收款之證據，與固定營業場所在何處，即遽將上揭綠達公司承包台北球場第一項至第六項工程款一、六五四、六一○元推定為原告有承包事實行而未依法辦理營業登記並開立發票，核定補徵原告營業稅並裁處罰鍰，顯有違前揭行政程序法第四十三條、行為時營業稅法施行細則第四條及營業人開立銷售憑證時限表之規定。
三、次查依綠達公司八十九年二月十六日函復說明，足證系爭第一項至第六項工程均由綠達公司自行承作並無分包或轉包情事，而原告僅係受僱主金金綠化工程股份有限公司（下稱金金公司）負責人 黃金雀 之命臨時且屬短期性前往該公司之關係企業綠達公司（黃金雀同時亦為綠達公司之總經理）協助雇用工人，辦理綠達公司所承包台北球場之景觀綠化工程。被告未斟酌綠達公司與原告之陳述，更未調查事實，而以記載不詳且不全之估驗單推定原告確有承包在系爭第一項至第六項之工程，顯有違行政程序法第四十三條規定之採證法則。
四、再查系爭第一項至第六項台北球場之工程係由綠達公司所承包，屬該公司之銷售行為，縱或有分包、轉包予其關係企業金金公司，則應屬金金公司之銷售行為。被告未向綠達公司或金金公司查詢有否就該六項工程報繳營業稅，若綠達公司或金金公司業已開立發票並繳納營業稅，被告又以推定方式就同一課稅客體補徵原告之營業稅，不但課稅主體錯誤，亦有重覆課稅。
五、又查綠達公司承包系爭台北球場六項工程之估驗單係屬該公司之內部文書，其具領欄並無原告簽領之證據與紀錄，承包商欄雖註有原告姓名，但其真意並不表示原告所承包。因原告係受僱為該於金金公司，而承負責人黃金雀之命，臨時支援綠達公司協助辦理第二項工程之現場監工人員，而第一、三、四等三項工程則僅「代叫工人」，至第五、六項等二項工程之估驗單因未記載日期，原告更不知情，當無代叫工人之情事，且第六項工程之估驗單更註記：「甲○○無法承包」，此於被告八十八年五月四日上午十時三十分調詢原告製作筆錄時，原告業已陳述，並經被告向綠達公司再查證，經該公司函復說明如理由第三點所述，益証原告並未分包綠達公司所承包之系爭台北球場六項工程，而確僅承受金金公司負責人之命，臨時支援綠達公司代為雇用工人，工作期間仍由金金公司支付薪資。是綠達公司縱有將系爭六項工程轉包之情事，亦應屬緣達與其關係企業金金公司之關係而與原告無涉。
六、復查第一、三、四等三項工程估驗單之付款辦法欄內，雖分別註記「支票交由甲○○」、「請於十月十七日匯入甲○○帳戶（ 侯尺 交代）」、「侯尺已先付甲○○，請轉侯尺帳戶」，但具領欄內並無原告或相關人簽領記錄，且証三之付款辦法欄亦見空白，其餘第二、五、六等三項工程估驗單付款辦法欄及具領欄亦空白，被告未經向綠達公司查證匯款付款實際情形及向相關人員查證，即推定原告有收款之情事及承包工程收取營業收入而遽以補徵原告營業稅並科處罰鍰，顯屬率斷且違法。
七、又按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「依本法第三十五條第一項規定申報銷售額，應納或溢付營業稅額之營業人，除申請核准以每月為一期申報者外，應以每二月為一期，分別於每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額，應納或溢付營業稅額。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項及同法施行細則第三十八條之一所明訂。準上規定營業稅之課徵，應以二月為一期，並於每一單月十五日內申報上期營業額（銷售額）及繳納營業稅，即應以營業銷售額行為所屬年度及月份，分別填發繳款書通知納稅義務人（營業人）繳納。經查系爭六項工程銷售行為發生日期，第一項工程為八十二年十月十一日，第五項至第六項工程均為八十三年十月，惟原處分所填發之營業稅核定稅額繳款書並未按各工程所屬年度、月份別分開填發，而將不同年度之八十二年十月及八十三年十月系爭工程銷售行為含混合併一份繳款書填發，並於稅款所屬年、月欄填寫為八十三年一月至十二月，年期別欄誤填寫八十八年十月，違章案件罰鍰繳款書年期別欄則又填寫為八十八年六月，與上開稅法規定有違，亦與系爭六項工程銷售行為之發生日期不符，且兩份繳款書前後之年期別亦互有矛盾，嚴重錯誤。又查原告在八十八年十月或同年六月，並無其他之銷售營業行為，因無銷售行為當無違反營業稅法而被補徵營業稅及科處罰鍰之理由，從上觀之，原處分填寫之營業繳款書及違章案件罰鍰繳款書所記載之年度、月份及事實，既與行政程序法第九十六條第一項第二款：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：二、主旨、事實、理由及其他法令依據。」之規定不符，該兩份繳款書應屬違誤，自始不發生課徵效力，應請予以註銷。
被告主張：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、原告主張其於八十三年間受僱於綠達公司，職務為該公司之工地現場監工；被告未依據原告之全部陳述，亦未調查原告是否有前揭第一項至第六項之承包事實及承包合約書與收款之證據，暨固定營業場所在何處，即將上揭綠達公司承包台北球場第一項至第六項工程款一、六五四、六一○元推定為有「承包性質」，而未依法辦理營業登記並開立發票，鮮有未合乙節：
（一）查依綠達公司八十九年二月十六日函復說明，原告於八十三年受金金綠化工程股份有限公司（下稱金金公司）負責人黃金雀（亦為綠達公司總經理）之命，前往台北球場辦理景觀綠化工作，工作期間仍由金金公司支付薪資所得，有薪資所得扣繳憑單附卷可稽。而綠達公司之「估驗單」上工程金額一、五六四、六一○元，應包括由原告代行僱工人之工資（代領並轉發），以及代墊之工程材料款或機械費用等代收代付款項，金金公司與原告係屬僱傭關係，本件「台北球場」之景觀綠化工程，僅係由綠達公司調派金金公司之原告（甲○○）協助辦理之臨時性支援工作性質，並非工程之分包或轉包。
（二）惟依臺北市調查處扣押綠達公司之估驗單，該公司發包工程未取得進項憑證，而以其下包商提供之工資表抵充，且估驗單所載廠商名稱為「甲○○」（即原告），並註明承包工程名稱、地點、工程項目、工程款外及款項匯入原告帳戶或支票交由原告等，並經綠達公司職員及董事長核閱簽署，足証原告確有承包之事實，原告於復查主張其係受僱於綠達公司，與前揭綠達公司之函復說明並不相符，不足採據。
（三）次查綠達公司所稱前揭工程金額一、五六四、六一○元係原告代行僱用工人代領並轉發之工資乙節，更足證系爭工程係由原告全權負責並向綠達公司支領工程款，要難謂其非屬承包之性質。
三、原告主張原處分之營業稅核定稅額繳款書中各工程所屬年度、月份別、稅款所屬年、月欄、年期別欄、違章案件罰鍰繳款書中年期別欄之填寫，與稅法規定有違，亦與系爭六項工程銷售行為之發生日期不符乙節：
查本案違章行為發生日係八十三年間（含八十二年），而被告調查後於八十八年九月八日始予以裁罰處分，原告應補徵之營業稅及違章罰鍰被告於八十八年十月發單補徵（另訂繳納期限：自八十八年十月一日起至八十八年十月十日），此乃行政機關之稽徵作業程序，並無礙於前述原告之違章事實。
理由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、原告涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於八十三年承作綠達公司「台北球場」相關工程業務，逃漏營業額一、六五四、六一○元（含稅），案經臺北市調處查獲，取具談話筆錄、估驗單附案佐證，移經臺北縣政府稅捐稽徵處（自九十二年一月一日起由被告承受營業稅業務）審理違章成立，核定補徵營業稅七八、七九○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計二三六、三○○元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無承包系爭工程業務？
三、經查，依臺北市調查處扣押綠達公司之六張估驗單均記載承包廠商為原告並註明承包工程名稱、地點、工程項目、工程款等項目，核已詳明記載承攬內容及對價，又其並已載明款項匯入原告帳戶或支票交由原告等，並經綠達公司職員及董事長核閱簽署，原告對收到相關款項亦不爭執；雖原告主張被告於八十八年五月四日調詢原告所製作之談話筆錄，曾就系爭綠達公司承作「台北球場」第一項至第六項之工程估驗單陳述，原告僅就第二項工程有受僱於綠達公司承辦監工僱工職務，惟談話筆錄卻簡略為「承作」顯與事實及原告之陳述之意思不符。又第一、
三、四項等三項工程原告陳述「代綠達公司代叫工人，並無去承作」；至於第五、六項等二項工程原告更陳述「不知道」，況該二項工程估驗單並未載明日期；且查第六項工程之估驗單更註記有「甲○○（即原告）無法承包」，被告未依據原告之全部陳述，亦未調查原告是否有前揭第一項至第六項之承包事實及承約書與收款之證據云云。惟查，原告雖於提起訴願之後，否認承作第二項工程，並辯稱僅受僱於綠達公司承辦監工，核與原告於被告對其談話時所強調「我有承作的，我承認，但不是我作的，我堅決否認」一語，顯有矛盾，足認被告所製作之談話筆錄並無誤解原告之意思，原告事後所辯，要無可採。至於其他五項工程部分，經查無論包工包料或包工不包料，均屬工程承攬範圍，依經驗法則，原告如非承包系爭工程，則綠達公司要無製作其公司之估驗單時，將原告列為承包廠商之理，而應如原告所主張列金金公司為承包廠商；又如原告確僅係代叫工人，則原告無利益存在，按理應由綠達公司自行發放工資與工人，原告即非綠達公司員工，應無無償代為發放工資之理；又除第一項記載為工人四人，單價二、二○○元，足認為工資外，其餘各項估驗單所載並非工資而係工程款；再參原告於復查補充理由書自承略以「綠達公司估驗單上工程金額，係包括由原告代行雇用工人之工資（代領並轉發），以及綠達公司供應工程所需之材料在內」，系爭工程既係由原告全權負責並向綠達公司支領工程款，則原告確有承包工程之事實，至堪認定。至所稱綠達公司八十九年二月十六日書面說明所稱原告受僱於案外人金金公司，受金金公司負責人黃金雀之命，臨時支援綠達公司代為雇用工人，綠達公司縱有將系爭六項工程轉包之情事，亦應屬綠達與其關係企業金金公司之關係而與原告無涉一節，惟查，綠達公司該項書面說明，係在原告八十九年一月二十四日復查補充理由書之後所書立，原告於該復查補充理由書並未提及係受金金公司之命乙事，且台北縣稅捐稽徵處於八十九年十月十七日就上述第五、六項工程，請綠達公司提出工資表、付款憑證，該公司迄未提出，足見綠達公司說明書顯係事後彌縫之詞，不足採信。
四、從而，被告認原告承作為綠達公司系爭工程相關業務，並以原告未依法辦理營業登記所為之原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年三月十九日
台北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年三月二十一日
書記官楊子鋒