裁判字號：臺灣臺中地方法院93年訴字第2240號刑事判決
裁判日期：民國93年11月29日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺中地方法院刑事判決九十三年度訴字第二二四○號
公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○
乙○○右被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十三年度偵字第八二一二號），經本院臺中簡易庭認不宜以簡易判決處刑，簽移本院刑事庭改依通常程序審理，被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，由本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如左：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
乙○○連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
犯罪事實
一、甲○○係設於臺中縣太平市○○○路○巷○號納稅義務人「良信鍋爐有限公司（下稱良信公司）」之公司法所規定之公司負責人（聲請簡易判決處刑書原誤繕為商業會計法所稱之商業負責人，業經蒞庭檢察官當庭更正），乙○○則為良信公司之會計，渠等二人均為從事業務之人，甲○○、乙○○明知良信公司自民國八十五年一月起至八十七年十二月止均未僱用丙○○、丁○○，且並未支薪予丙○○、丁○○二人，竟共同基於行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之概括犯意聯絡，乙○○並基於幫助良信公司逃漏稅捐之概括犯意，連續於八十五年、八十六年、八十七年每年十二月間某日，俟大信會計事務所不知情之成年人員前來收取良信公司申報營業所得稅相關資料之際，並交予該成年人員有關良信公司分別於八十五年度、八十六年度、八十七年度支付薪資予丙○○新臺幣（下同）五十四萬元、三十六萬元、三十六萬元，及八十五年度、八十六年度支付薪資予丁○○二十六萬四千元、六萬二千四百元等相關薪資資料後，即利用不知情之大信會計事務所成年人員，將前開不實之事項登載於業務上作成之文書即丙○○之八十五年度、八十六年度及八十七年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（每一年度有三聯）」及丁○○之八十五年度、八十六年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並先後於八十六年、八十七年、八十八年各該年度辦理營業事業所得稅結算申報截止日前之某日，由大信會計事務所成年人員持上開丙○○及丁○○知「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所提出申報據以行使主張，使納稅義務人「良信公司」營業成本增加，營利所得減少，致良信公司於八十五年度、八十六年度、八十七年度分別逃漏營利事業所得稅十八萬九千二百二十二元、十萬七千三百元、九萬二千三百三十七元，總計高達三十八萬八千八百五十九元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。嗣因丁○○接獲財政部臺灣省中區國稅局八十五年度綜合所得稅核定稅額繳款書未申報核定通知，使查悉上情。
二、案經丁○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑，復經本院臺中簡易庭認不宜以簡易判決處刑，移由本院刑事庭審理。
理由
一、右揭事實，業據被告 林良信 、乙○○二人均坦承不諱，核與被害人丙○○、告訴人丁○○於本院審理時指述之情節相符，並有被害人丙○○、告訴人丁○○綜合所得稅核定通知書（未申報核定）、財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所於九十三年六月二十四日以中區國稅大屯二字第○九三○○二二四二○號函復之被害人丙○○八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、被害人丙○○八十六、八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、告訴人丁○○八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、告訴人丁○○八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、等影本附卷可稽，而「良信公司」因虛列支給被害人丙○○八十五至八十七年度薪資五十四萬元、三十六萬元、三十六萬元及告訴人丁○○八十五年度、八十六年度薪資二十六萬四千元、六萬二千四百元，致「良信公司」於八十五年度至八十七年度分別逃漏營業事業所得稅十八萬九千二百二十二元、十萬七千三百元及九萬二千三百三十七元等情，亦有財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所於同年八月十三日以中區國稅大屯一字第○九三○○二七九六六號函附之良信公司涉嫌虛報薪資逃漏營利事業所得稅明細表、良信公司八十五至八十七年度營利事業所得稅結算申報書等資料存卷足參，則被告二人前開之自白，核與事實相符。本件事證明確，被告二人犯行堪以認定。
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，而係附隨業務而製作，應為業務上所掌之文書（參照最高法院九十一年度台上字第四二二九號判決、最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議）。次按㈠商業會計法所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同。㈡稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯。㈢公司與公司負責人，在法律上並非同一人格主體，稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地，最高法院著有八十九年度台上字第一六四二號判決足資參照。再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（參照最高法院八十九年度台非字第五○號判決意旨）。綜上最高法院判決意旨可知，「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」既係從事業務之人業務上作成之文書，則被告甲○○、乙○○二人均係從事業務之人，明知良信公司於八十五年一月起至八十七年十二月止，均未僱用被害人丙○○、告訴人丁○○，且均未支薪予二人，卻利用不知情之大信會計事務所成年人員製作不實內容之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再持之向臺灣省中區國稅局大屯稽徵所報稅行使，應成立刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；又被告甲○○係良信公司之公司負責人，為納稅義務人以前開不正當之方法逃漏稅捐，核其所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款（原聲請簡易判決處刑書誤繕為第四十七條第三款，業經蒞庭檢察官當庭更正為第四十七條第一款）、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。再被告乙○○係良信公司之會計，以行使偽造之刑法第二百十五條之文書為不正當方法，幫助納稅義務人良信公司逃漏營業所得稅，核其所為，另成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（聲請簡易判決處刑書原誤認被告乙○○係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商業負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，亦經蒞庭檢察官當庭更正為稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪）。查被告甲○○、乙○○二人就行使業務登載不實文書犯行部分，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。次查被告二人利用不知情之大信會計事務所成年人員製作業務上登載不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之文書，再持向財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所行使，為間接正犯。復查被告二人偽造業務上登載不實文書之低度行為，應為其二人行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又被告甲○○、乙○○二人就前開所為行使業務上登載不實文書犯行，及被告乙○○前開所為幫助納稅義務人逃漏稅捐犯行，均時間緊接，犯罪構成要件又均復屬相同，顯係均基於概括之犯意為之，各為連續犯，均爰依刑法第五十六條之規定各以一罪論，並加重其刑。再查被告甲○○既係良信公司之公司負責人，而稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將為納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司負責人，於此情形而受罰之公司負責人，係屬「代罰」性質，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人負擔刑事責任，終究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，是個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地，且公司為納稅義務人逃漏稅捐而由公司負責人代罰部分，亦與公司負責人之其他犯罪行為有間，並無方法結果之牽連關係可言，是被告甲○○所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書，與違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條處罰之逃漏稅捐罪三次間，應認犯意均各別，行為亦均互殊，四罪間應予分論併罰。另被告乙○○所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書與稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，從一重論以稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告甲○○、乙○○平日素行良好，未有犯罪前科，渠等二人為減少良信公司之營業所得稅之支出，於八十五年度至八十七年度各年度利用大信會計事務所不知情成年人員製作不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並持之行使之不正當方式，藉以逃漏營利事業所得稅，致良信公司於八十五年度至八十七年度逃漏營業稅各為十八萬九千二百二十二元、十萬七千三百元及九萬二千三百三十七元，總計高達三十八萬八千八百五十九元，所逃漏之營業所得稅非少，對於國家稅收造成影響，惟諒及渠等二人犯罪手段尚屬平和，犯後坦承犯行，態度良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並分別諭知易科罰金之折算標準（被告甲○○、乙○○二人於行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布施行，於0月00日生效，修正後第一項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，較諸修正前舊法規定犯最重本刑三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，始得易科罰金，以修正後之新法有利於被告甲○○，對被告乙○○部分則並無不利之情形，爰均依刑法第二條第一項前段，均適用修正後之新法規定，各諭知易科罰金之折算標準），並就被告甲○○部分定應執行之刑，併諭知易科罰金之折算標準。末查被告二人前均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表二份在卷可查，渠等二人均僅偶因一時失慮致罹本件刑典，且於本院審理時均當庭深表悔意，其經此偵審科刑之教訓後，當知所警惕，而無再犯之虞，本院綜核各情認被告二人所宣告之刑，均以暫不執行為適當，爰各併諭知緩刑二年，以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、修正後刑法第四十一條第一項前段、第二項、第七十四條第一款、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十九日
臺灣臺中地方法院刑事第十三庭
法官陳可薇右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，上訴於臺灣高等法院臺中分院(須附繕本)。
書記官中華民國九十三年十一月二十九日附錄論罪科刑條文：
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第四十三條第一項：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。