裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1256號判決
裁判日期：民國93年03月26日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一二五六號
原告開將建設開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳俊楷 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月一日台財訴字第０九二００三七三五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）八十三年十一月至八十五年五月間銷售工程廢料、收取違約金及手續費等，銷售額分別為八十三年十一月份新台幣（下同）四、二
八六、二八四元，八十四年五月份五、七四三、二二九元，八十五年五月份六五
四、一五０元（均含稅），未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，逃漏營業稅五０八、七四六元，遂通報台南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、五二六、二００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年四月三十日台財訴字第０八九一三０一五五二號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由台南縣稅捐稽徵處另為處分。嗣台南縣稅捐稽徵處重核復查決定「違反營業稅法科處罰鍰一、五二六、二００元部分撤銷，更正改按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰三０
四、六三七元，其餘復查駁回。」原告猶表不服，再次提起訴願，經財政部九十一年五月二十日台財訴字第０九０一三０一一０四號訴願決定將原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，著由台南縣稅捐稽徵處另為處分，其餘訴願駁回。嗣因營業稅業務於九十二年一月一日起改由被告承受，被告重核復查決定關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第一條開宗明義規定，同法第四十九條「．．．罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」亦有明定；再者同法第四十四條於七十九年一月二十四日修正成現行條文，修正理由列明，增訂營利事業應保存憑證而未保存之處罰規定，俟本法修正公布後，所得稅法第一百零五條第三項將配合修正刪除，以資簡化。換言之，所得稅法第一百零五條第三項未修正刪除前，其規定與稅捐稽徵法第四十四條之規定相同，然刪除後，依同法第一條及第四十九條準用規定，「應給予他人憑證而未給予」之行為罰，不論營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額或所得稅法第一百十條第一項漏報或短報課稅所得額，除應處漏稅罰外，均可再依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰；惟依財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋，納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰時，原則上擇一從重處罰。
二、按財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋結論第六項規定：「代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同條例第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」由於納稅義務人觸犯娛樂稅法第十四條第一項規定，可能同時觸犯營業稅法第五十一條第三款、所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定；財政部既已函釋對同時觸犯娛樂稅法及營業稅法處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第四十四條之行為罰勿庸併罰，應擇一從重處罰，則納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，類推上述財政部函釋意旨及司法院釋字第五０三號解釋意旨，當然勿庸併罰，應擇一從重處罰。被告未按照訴願決定撤銷意旨，查明漏報所得稅漏稅罰是否大於未依規定給與憑證行為罰之事實，而重核作出維持原處分之決定，與司法院釋字第三六八號解釋意旨不符。財政部九十一年五月二十日台財訴字第０九０一三０一一０四號訴願決定係因認同臺南縣稅捐處「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及所得稅漏稅罰者，應擇一從重處罰」之法律見解而撤銷罰鍰處分，嗣後卻作成九十二年三月十日台財稅字第０九一０四五七五二三號解釋，並駁回訴願，同一事件前後法律見解不同，且該財政部釋令於網路線上查詢未公布，應不得適用。
三、原財政部台財訴字第０九０一三０一一０四號訴願決定「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另處分。」於理由貳、二後段（第九頁）列明「原依修正後營業稅法第五十一條第三款規定處三倍罰鍰一、五二六、二００元部分准予撤銷，並依據本部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋『納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，應擇一從重處罰』之規定，更正改依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額，處百分之五罰鍰計三０四、六三七元，原無不合；惟據原處分機關九十年七月三十日九十南縣稅法字第九００三四八四二號答辯書略以，依據訴願人主張，如系爭漏報所得部分確經本部台灣省南區國稅局依所得稅法第一百十條第一項之規定處較重之漏稅罰，則原處分機關依稅捐稽徵法所處之行為罰鍰應可准予撤銷等語到部。本部分原處分即有重行審酌之必要，爰將本部分原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」易言之，財政部認同台南縣稅捐處「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及所得稅漏稅罰者，應擇一從重處罰。」之法律見解，至於所得稅漏稅罰是否真大於行為罰三０四、六三七元之事實，應由原處分機關查明後另為處分。依訴願法第九十六條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，．．．。」本件被告不就所得稅漏稅罰是否真大於行為罰之事實查明另為處分，卻推翻訴願決定「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及所得稅漏稅罰者，應擇一從重處罰」之法律見解而作出「維持原處分」之處分，核與司法院釋字第三六八號解釋意旨不符。
乙、被告主張之理由：
一、原告於八十三年十一月至八十五年五月間銷售工程廢料、收取違約金及手續費等，銷售額計八十三年十一月份四、二八六、二八四元，八十四年五月底止計五、
七四三、二二九元，八十五年五月份計六五四、一五０元（均含稅），未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，逃漏營業稅五０八、七四六元，經被告查獲，通報台南縣稅捐稽徵處審理違章成立，原處分按所漏稅額處三倍罰鍰一、
五二六、二００元。原告不服，提起訴願未確定期間，因行為時營業稅法施行細則第五十二條修正公布，而其自違章行為發生日起至查獲日止，申報各期之累積留抵稅額均大於所漏稅額，核定所漏稅額為零，另其八十三年十一月份銷售額已逾五年核課期間，原處分重核復查決定改按經查明認定金額六、０九二、七四二元處百分之五罰鍰三０四、六三七元。
二、納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，並未述明「勿庸併罰，應擇一從重處罰」字樣，原告銷貨時漏開統一發票及漏報所得，是否有擇一從重處罰規定之適用，台南縣稅捐稽徵處就該項疑義，報經財政部九十二年三月十日台財稅字第０九一０四五七五二三號函釋：「××公司因銷售貨物收取違約金及手續費等，未依法開立統一發票，經按所漏營業稅額核處三倍之罰鍰，嗣因該公司累積留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為零，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第一百十條第一項規定者，應予以併罰，尚無擇一從重處罰之適用。」顯然原告銷貨時漏開統一發票及漏報所得，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，應予併罰，並無擇一從重處罰之適用。上揭財政部函釋既係就本件違章事實闡述首揭函釋意旨，縱未上網公佈，並不影響適用性。至系爭函釋同時觸犯娛樂稅法及營業稅法經處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第四十四條之行為罰擇一從重處罰，與本件案情有別，應不得類推引用。
理由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所規定。又「稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第三款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款或第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」改制前行政法院八十四年九月份第一次庭長評事聯席會議決議參照。再按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理，請查照。說明：．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．（四）納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋在案。上開函釋乃係就最高行政法院所為上開決議於實務案件應如何適用，所為之闡釋，且未依規定給與他人憑證為漏報銷售額之先行階段行為，依營業稅法第五十一條第三款處以漏稅罰已足達成行政上之目的，勿庸與稅捐稽徵法第四十四條未依規定給與他人憑證之行為罰併罰，亦為最高行政法院一致之見解（改制前行政法院八十四年度判字第二三０一號判決參照），該函釋與上開最高行政法院決議意旨並不違背，爰予援用。
二、本件原告於八十三年十一月至八十五年五月間銷售工程廢料、收取違約金及手續費等，銷售額分別為八十三年十一月份四、二八六、二八四元，八十四年五月份
五、七四三、二二九元，八十五年五月份六五四、一五０元（均含稅），未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額等情，業據兩造分別陳明在卷，復有台南縣稅捐稽徵處八十九年一月五日八九南縣稅法字第八九０七０三七０號處分書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：稅捐稽徵法第四十四條規定，應給與他人憑證而未給與之行為罰，與營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額或所得稅法第一百十條第一項漏報或短報課稅所得額之漏稅罰，雖均得併罰，惟依首揭財政部函釋，納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰時，原則上擇一從重處罰。該函釋對同時觸犯娛樂稅法及營業稅法經處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第四十四條之行為罰亦擇一從重處罰，依此類推納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，亦應擇一從重處罰。被告未按照訴願決定撤銷意旨，查明漏報所得稅漏稅罰是否大於未依規定給與憑證行為罰之事實，而重核作出維持原處分之決定，與司法院釋字第三六八號解釋意旨不符。財政部九十一年五月二十日台財訴字第０九０一三０一一０四號訴願決定係因認同臺南縣稅捐處「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及所得稅漏稅罰者，應擇一從重處罰」之法律見解而撤銷罰鍰處分，嗣後卻作成九十二年三月十日台財稅字第０九一０四五七五二三號解釋，並駁回訴願，同一事件前後法律見解不同，且該財政部釋令於網路線上查詢未公布，應不得適用等語，資為論據。
三、經查，原告對其於前揭期間未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，逃漏營業稅五０八、七四六元，並已於八十八年十二月十八日補繳所漏稅額乙節，並不爭執，復有被告前開處分書在卷為憑，洵堪認定。又本件原告因逃漏上開營業稅經台南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、五二六、二００元（計至百元止）。原告不服，主張原告公司已於八十五年十二月十七日奉經濟部核准解散登記，並於八十六年九月三日完成清算所得申報，截至清算完成時尚有累積留抵稅額六九三、三三四元，且本件自違章發生至查獲日止各期營業稅申報之留抵稅額，均大於所漏稅額，請求依財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函，撤銷罰鍰處分，循序提起訴願，經財政部九十年四月三十日台財訴字第０八九一三０一五五二號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由台南縣稅捐稽徵處另為處分。嗣台南縣稅捐稽徵處重核復查決定結果，認原告自違章行為發生日（八十三年十一月）起至查獲日（八十五年九月三日）止，其各期之累積留抵稅額均大於所漏稅額五０八、七四六元，是以本件實際所漏稅額為零，該處原依修正後營業稅法第五十一條第三款規定據以科處三倍之罰鍰一、五二六、二００元應准予撤銷，惟依據財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋規定，本件漏稅罰部分雖可免除，然仍應更正改按稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額，處百分之五行為罰鍰計三０四、六三七元（本件八十三年十一月間銷售貨物、收取違約金及手續費四、二八六、二八四元部分，已逾核課期間，故此部分准予免議，僅就八十四年五月底止銷售額五、七四三、二二九元【含稅】，八十五年五月份銷售額六五四、一五０元【含稅】部分予以核處行為罰鍰。）原告仍不服，一再爭訟結果，被告依財政部九十二年三月十日台財稅字第０九一０四五七五二三號函釋意旨，認原告因本件所漏營業稅被處罰鍰部分，因原告累積留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為零，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第一百十條第一項規定者，應予以併罰，尚無擇一從重處罰之適用，故仍予維持原處分等情，亦有上開各該復查決定書及訴願書影本附卷足稽。而本件兩造所爭執者，乃係原告因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第四十四條、行為時營業稅法第五十一條第三款規定，逃漏營業稅部分因其留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為零，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，而原告又因漏報營利事業所得稅，經被告依所得稅法第一百十條規定處罰時，此時得否依首揭最高行政法院決議及財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋意旨，將稅捐稽徵法第四十四條規定之行為罰，與所得稅法第一百十條規定之漏稅罰，擇一從重處罰漏稅罰，而不再依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。
四、按營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，又我國現行營業稅係屬多階段銷售稅，對交易過程中，製造、批發及零售各階段銷售行為皆課稅。營業人原則上不論有無銷售額，應以每二月為一期，並於每一單月十五日以前，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報上一期銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。又營利事業所得稅係對營利事業之盈餘課徵之所得稅，營利事業所得稅因係對淨所得直接課稅，課稅難以轉嫁，屬直接稅範圍，納稅義務主體為營利事業。營利事業應於每年二月二十日起至三月底（已於九十一年一月三十日修正改為每年五月一日起至五月三十一日止），將上一年度內之營利事業所得額，填具結算申報書，向該稽徵機關辦理結算申報，應納之結算稅額，於申報前自行繳納。故營業稅與營利事業所得稅不僅稅目不同，且因營業稅納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，由於按進銷差額課稅之營業人，於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式處理，其應納稅額，應負責報繳。在理論上，營業稅最終係由消費者負擔，但為簡化稽徵手續，故規定納稅義務人係依營業稅法應申報或繳納營業稅之人，與營利事業所得稅係直接就其盈餘淨所得直接課稅，截然不同，是二者課稅之目的亦不相同。故營利事業（營業人）若有逃漏營業稅及營利事業所得稅，因其行為態樣、處罰種類及處罰目的不同，應分別依營業稅法第五十一條及所得稅法第一百十條規定併合處罰，殆無疑義。
五、次按行為時營業稅法第十四條第二項規定，銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。又同法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。亦即銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按同法第五十一條規定補稅並處罰。再按營業人銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為者，因銷貨未依規定給與憑證，通常致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，雖有稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款之處罰規定，祇從一重依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰（參見改制前行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款規定，逃漏營業稅部分因其留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為零，乃改按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，按上開規定營業人銷貨未依規定給與憑證應予處罰，其處罰目的及立法政策，在於保持帳載所據之原始憑證之完整，供各種稅課之正確依據，且應給與他人憑證及應自他人取得憑證，其憑證之勾稽效果存在於憑證之授受雙方，若應給予憑證之一方有未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，其間之勾稽關係足認二行為具有關聯性。再由營業稅申報時，營業人使用統一發票者，應檢附統一發票明細表，且統一發票記載之內容即為銷售額及營業稅額，而營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，即為當期應納稅額或溢付稅額乙節觀之，益證應給予憑證之一方有未依規定給與憑證與短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為間，具有直接關聯性。反觀，營利事業所得稅關於營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，再依其所得額算出應納稅額，故逃漏營利事業所得稅之原因多端，關於虛報銷售額（收入）者僅為其中因素之一。況且，營業稅係二個月申報一次，而營利事業所得稅係每年申報一次，二者係分開各別申報，且營業人申報營業稅時誠實申報銷售額，未逃漏營業稅，但於營利事業所得稅結算申報時，因不須檢附帳冊及統一發票明細表，而虛報銷售額（收入）者，非無可能。反之，營業人因漏開統一發票，申報營業稅時虛報銷售額，致逃漏營業稅，嗣因被稅捐稽徵機關查獲，或為避免逃漏所得稅而被處罰等原因，於營利事業所得稅結算申報時誠實申報銷售額（收入）者，亦有可能，足見未依規定開立統一發票，與虛報營利事業所得間，並無必然關聯性。再按行為時營業稅第五十一條第三款規定短報或漏報銷售額，及稅捐稽徵法第四十四條規定應給與他人憑證而未給與者，其處罰係分別按查獲之漏稅額總額及查明認定之總額為基準加以處罰，並無年度之區分，如本件所處罰者即包括原告八十三年至八十五年度之未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額之行為；而營利事業所得稅係每年結算申報一次，若有涉及逃漏稅情形，係依每年度各別處罰，二者所處罰之範圍亦不一致。參以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經核定漏報其他收入六、０九二、七四二元，核與其八十四年漏報銷售額五、七
四三、二二九元，亦不相符，此有被告八十八年度營所字第一六０六三五號處分書影本附原處分卷可參，益證本件原告未依規定開立統一發票與其漏報營利事業所得稅間，並不具有關聯性。故原告在八十四、八十五年度（八十三年度因已逾核課期間而未處罰）縱有逃漏營利事業所得稅之情形，揆諸前開說明，亦應與本件併合處罰。
六、又原告主張依財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋「．．．（六）代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同法第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」由於納稅義務人觸犯娛樂稅法第十四條第一項規定，可能同時觸犯營業稅法第五十一條第三款、所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定；財政部既已函釋對同時觸犯娛樂稅法及營業稅法處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第四十四條之行為罰勿庸併罰，應擇一從重處罰，則納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，類推上述財政部函釋意旨及司法院釋字第五０三號解釋意旨，當然勿庸併罰，應擇一從重處罰云云。然上開函釋意旨係就代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同法第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定，所為之解釋，與本件爭議所在係原告觸犯行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定，如又涉及所得稅法第一百十條規定者，應如何處罰之問題，二者情況並不相同，尚難比附援引。況且就本件之情形上開函釋已規定：「（四）納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。」亦認本件之情形應由稅捐稽徵處就違反行為時營業稅法第五十一條與稅捐稽徵法第四十四條規定，一併處理，並未規定違反稅捐稽徵法第四十四條規定部分，可與違反所得稅法第一百十條規定部分從一重處罰。是原告上開主張，自不可採。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，本件其因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第四十四條、行為時營業稅法第五十一條第三款規定，原按行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰，嗣因逃漏營業稅部分因其留抵稅額大於所漏稅額，漏稅額為零，乃改按稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額，處百分之五行為罰鍰計三０四、六三七元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二十六日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月二十六日
法院書記官周良駿