裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第847號判決
裁判日期：民國95年08月29日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八四七號民國原告旭展通信有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張名賢 律師複代理人 紀美瑞 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月五日台財訴字第０九四００三一四八八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告經營電信器材、事務性機器設備及電器等之批發零售業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）二四、九八八、九九九元，營業成本一九、四九一、四一九元，全年所得額為虧損一六三、九一四元；被告初查以原告列報受託代銷手機商品收取佣金計二、八
四二、一三一元，係屬非營業收入，乃轉列非營業收入之佣金收入，核定營業收入為二二、一四六、八六八元（含銷售手機通訊用品收入二二、０八一、八七七元及維修收入六四、九九一元），並以其進銷存無法勾稽，按同業利潤標準毛利率核定營業成本為一七、二五三、七六０元，全年所得額為二、一一六、八七四元，補徵稅額四八０、五六五元。原告對佣金二、八四二、一三一元轉列為非營業收入部分不服，申請復查，未獲變更，因未續提訴願而告確定在案。嗣原告於民國（下同）九十三年七月二十七日主張略以，被告將系爭佣金收入轉至非營業收入之核算方式，係屬錯誤核定，向被告提出復查之申請；經被告所屬鹽埕稽徵所以九十三年七月二十九日財高國稅鹽營所字第０九三００一０八００號函復略以，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案，業已確定在案。原告不服，訴經財政部九十三年十二月三十日台財訴字第０九三００五九０六五０號訴願決定以，原告九十三年七月二十七日之申請書究係請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢繳稅款，亦或依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，真意不明，容有究明之必要為由，將原處分（即上開函復）撤銷，囑由被告另為適法之處理。嗣經被告所屬鹽埕稽徵所遵照財政部訴願決定意旨，洽明原告本意係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，乃以九十四年四月十五日財高國稅鹽營所字第０九四０００五六一六號函復略以，原告未能提示足堪認定原核定確有適用法令錯誤情事之新事證憑核，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定應予更正之情事等語予以否准。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應給付原告五十八萬三千三百零一元，及其中五十八萬自九十四年十一月十九日起；三千三百零一元自九十四年十二月二日起，均至清償日止，均按週年利率百分之五計算之利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告於八十八年在高雄市○○○路○○○號一樓經營行動電話機等通訊器材之買賣，因八十七年度政府開放行動電話民營化，因此各家系統商如遠傳電信、和信電信、台灣大哥大等系統廠商為在市場上搶攻一席之地，無不使出混身解數，提出購買手機搭配門號等各式優惠專案，吸引消費者使用各系統商之門號，如推出搭配門號購買手機，簽訂二年使用門號同意書，則可用一元購買專案手機等類似優惠專案，因此系統商可賺取後二年消費者通話費，而手機經銷商原以低於進貨成本出售之手機，造成公司帳上毛利為虧損數，則以系統商補貼代銷門號之佣金收入彌補，由此看來，系統商對經銷商提供之手機補貼之佣金收入，實際性質即為銷售手機之收入性質，因此將該佣金收入帳列於營業收入，並無不妥，但被告所屬鹽埕稽徵所於查核原告八十八年度之營利所得稅時，以原告未能提供各式手機專案合約為由，認係無法辨認該佣金收入係為手機補貼款，而將該佣金收入轉列至非營業收入，因此補徵原告營利事業所得稅五十一萬元。爾後至九十一年度被告已有函釋通訊業者之佣金收入歸屬於營業收入之一部分，因此，原告於九十三年七月二十九日以發現新事證之理由，向被告提起重新更正核定結果，而被告以復查決定已確定駁回原告申請，而原告亦於九十三年十月七日提出訴願，被告亦以程序不符，且以相同未提供合約為由，將佣金收入轉列至非營業收入，殊不知未能提供合約，僅構成逕行決定毛利之要件，但對於該佣金收入係為手機補貼款之性質，應帳列於營業收入之目的完全不同，且基於九十一年度被告公布之函釋，係屬於對原告有利之新事證，原告依法提出更正之訴願，但仍被駁回，因此只能依法提起行政訴訟，祈能依據被告函釋之新事證重行核定八十八年度之營利事業所得，以維公平。
二、被告誤將「營業收入」歸類作「非營業收入」，致原告分別於九十四年十一月十八日、九十四年十二月一日溢繳稅款計如聲明所示，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」請求被告退還系爭溢繳之稅款。
三、經查「進銷存無法勾稽」，其法律效果僅發生「依同業利潤標準毛利率核定營業成本」，關於此核定方式，原告並不爭執。惟「進銷存無法勾稽」並不發生將「佣金」歸於非營業收入之法律效果，因此系爭金額究應歸類於「營業收入」或「非營業收入」，與進銷存是否勾稽無關，亦與本件之爭執無涉。
四、被告嗣後承認該種「手機＋門號」合併銷售，獲得之名目為「佣金」之金額，不應歸類為「非營業收入」：查被告在九十一年七月以前，將該種「手機＋門號」合併出售，獲得名目為「佣金」之收入歸類為「非營業收入」，認定該等金額完全不需要成本、全部金額，都是受處分之相對人賺得之金額，嗣後發現錯誤，該種名目為「佣金」之收入，並非無成本之收入。於是於九十一年七月以後函知所屬下級機關，只要是「手機＋門號」合併出售，獲得名目為「佣金」之金額，一概認列為「營業收入」，此有被告審一科九十一年七月二十七日通報單、九十一年七月十日簽單、法務科九十一年四月十六日通報單可證。且只要足以證明是「手機＋門號」獲得之金額，即認定為「營業收入」並未有其他限制。由此可證，被告作成原處分時，將「手機＋門號」獲得名目為「佣金」之收入，認定原告完全無需成本獲得、全部金額為原告賺得金額，而將之歸類為「非營業收入」，並進而適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十五條之一第一項第五款規定，係屬適用法律錯誤。
五、「手機＋門號」獲得之金額，應歸類為「營業收入」：按收入究為「營業收入」或「非營業收入」，應以收入之本質為判斷，與被告從寬或從嚴認定無關，蓋收入之屬性，係屬法律規定之問題，非行政機關裁量權之行使範疇，亦即該收入不因被告從寬認定，而使收入成為「營業收入」，因被告從嚴認定，而使收入成為「非營業收入」。「手機＋門號」銷售獲得之金額，該金額已包含手機之成本與利潤，並非未含「成本」之金額，該金額自應歸屬於「營業收入」。按以人民僅有依法律納稅之義務，為憲法所明定，人民納稅、不納稅，在於法律規定，非行政機關之 恩澤 ，被告九十五年三月六日補充答辯理由第二點末二行記載，「亦從寬認定為通訊業者之其他營業收入．．．」云云，容有誤會。
六、系爭名目為「佣金」之金額，係「手機＋門號」之金額為被告是認：查，本件訴願決定書理由欄第四頁第四點載明：「前經原處分機關初查以其性質屬．．．給付訴願人銷售其『手機及門號』之佣金。」由此可證，系爭名為「佣金」之金額係「手機＋門號」銷售獲得之金額，至於該金額究屬「非營業收入」之「佣金」，或僅是名目為「佣金」實質為「營業收入」，則應依上述標準判斷。
七、本件核定方式之釋疑（同為舉證之釋疑）：
（一）營利事業所得稅核定稅額之步驟：步驟一：首先應將收入歸類為「營業收入」或「非營業收入」。
步驟二：
１、其歸類為「營業收入」後，則應依合約、帳冊等帳證記錄憑以核定，如未有上開記錄等（進銷存無法勾稽），則由行政機關依據「同業利潤標準毛利率」核定（即以估計方式核定，上開「同業利潤標準毛利率」即為估計之標準）。
２、其歸類為「非營業收入」者，則全部認定為所得，無須帳冊、合約等為核定依據，其有帳冊、合約等資料者，必與「非營業收入」完全符合（為事實上必然，否則將發生帳證與申報金額不符），其無合約、帳證等，亦無需估計其所得，蓋「非營業收入」其全部金額均認定為所得，無估計問題。
（二）舉證之釋疑：
（１）由上二步驟可知，帳證為核定稅額之根據，其無帳證者，將發生行政機關以估計方式計算所得額之法律效果。其帳證之有無，並不發生歸於「營業收入」或「非營業收入」之效果。蓋依查核準則第二十六條第一項規定（即原處分之依據），其無帳證者，將由行政機關以估計方式核定。
（２）尤其帳證僅記載簡要名目、金額，無從判斷實質法律關係，被告屢次答辯主張原告未提供代收代付之帳證記錄、應轉付原告佣金金額計算表等，此部分與待證事實「營業收入」或「非營業收入」完全無關。
（３）被告答辯主張上開帳證等，其處理之問題係在上述步驟二，即究竟以估計方式核定或依帳證核定稅額，本件原告同意被告依同業利潤標準，以估計方式核定，對該核定採取之「方式」，合法性不爭執。
（４）原告於行政程序中已提出相關帳冊、統一發票、憑證等，為被告是認，此有被告九十一年一月二日財高國稅法字第０九一００００一三二號復查決定書，及九十四年九月五日台財訴字第０九四００三一四八八０號訴願決定書在卷足稽。被告稱原告末提示相關帳證，顯為無稽。
（５）合約書、帳證，非認定「營業收入」或「非營業收入」有關之證明，此可由被告審一科九十一年七月二十七日通報單、九十一年七月十日簽單、法務科九十一年四月十六日通報單均末以帳證、合約書為認定「營業收入」或「非營業收入」之證明可證。
（６）至於被告答辯稱，合約書未提供乙節，勉強可與「營業收入」或「非營業收入」之認定有關聯。惟交易行為除法律另有規定外，並不以書面為必要，被告要求原告提出合約書，無非係證明系爭名目為「佣金」之收入，是否為「手機＋門號」合併銷售後，上游廠商發給之金額，該證明本可替代，不以合約書為唯一之證明方式，只要原告可提出證明，系爭金額係「手機＋門號」銷售後從上游廠商獲得之金額，即可認定係「營業收入」經由函查各上游廠商即得以確認，系爭金額足否為「手機＋門號」銷售後發給之金額。
（７）按行政機關應依職權調查證據，並應於當事人有利、不利之情形一律注意，分別為行政程序法第三十六條、第九條所明定。而所謂當事人之舉證責任，僅在於指出證明方法，於訴訟中之舉證亦同。本件原告與上游廠商間無「合約書」，原告不爭執，惟原告主張系爭名為佣金之金額，係「手機＋門號」合併銷售後，從上游廠商獲得之金額，原告之證明方法係函詢上游廠商。
八、按系爭「佣金」收入，歸類為「非營業收入」，是否錯誤，應以歸類時判斷，與事後被告之行政規則（九十一年七月之簽單、通報單）是否下達無關，本件原告係主張，被告於原處分作成時，自始即歸類錯誤，不應適用查核準則第十五條之一第一項第五款規定，卻予適用之適用法律錯誤。原告所舉之被告歸類錯誤之證據，係被告上開九十一年七月間之簽單，明確指示是類「佣金」應歸類為「營業收入」，由該事後作成之簽單證明被告自始歸類錯誤，否則豈容相同性質之收入（「手機＋門號」合併出售獲得之佣金）前可歸類為「非營業收入」，嗣後卻可歸類為「營業收入」，蓋此兩類「營業收入」、「非營業收入」係互斥、完全不相容之法律概念。又系爭「佣金」是否為「營業收入」，應以該「佣金」之本質為認定，與交易主體之資格是否為系統商無關，蓋名目為「佣金」之收入，如其金額已包含成本，則應歸類為「營業收入」，如不含成本，則應歸類為「非營業收入」，尤與交易主體之資格（即是否為系統商或經銷商）無關。
九、按人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，行政機關並無制定課稅法律之權力，尤其不得制定規範，創設法律所無之限制，限制人民之權利。被告提出之系爭審查一科通報單、簽單，究屬被告內部之「指令」或「行政規則」容有討論之餘地，惟無論係「指令」、「行政規則」，均屬被告內部之事項，並不直接對外發生限制人民權利之效力。此按諸行政程序法第一百五十九條第一項規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」自明。
十、系爭簽單、通報單不得作為限制原告行使稅捐稽徵法第二十八條之權利依據：
（一）系爭簽單、通報單，係被告對於內部單位之指示，並非法律，不得作為限制人民行使退稅請求權之依據。
（二）況且，稅捐稽徵法第二十八條並未限制已確定之課稅處分不得申請退稅，被告執簽單、通報單內指示「未確定」之案件始有適用，係增加法律所無之限制。尤其，錯誤之行政處分，依法仍得撤銷，行政程序法第一百十七條定有明文，訴願法第八十條亦有明文。顯然，稅捐稽徵法第二十八條係明認適用法律錯誤或計算錯誤之課稅處分，縱使已執行完畢（即已繳稅），仍得請求退稅，賦予人民一積極請求權，被告僅執行法律，自不得另增加法律所無之限制，限制人民該退稅請求權之行使，而謂已確定之案件，不得行使退稅請求權。
（三）被告作成簽單、通報單時，無意以之作為限制人民行使稅捐稽徵法第二十八條退稅請求權之依據：按系爭簽單、通報單之作成，係因「手機＋門號」出售，獲得之佣金收入，究應歸為營業或非營業收入屢有爭議，因此被告廣邀各界討論，事後確認，該收入應歸於營業收入乙類，始為正確，並具體指示日後未確定之案件，概依簽單、通報單指示辦理，其指示「未確定之案件」係因，該類案件程序仍在進行，無撤銷、變更問題，處理上較容易之緣故，至於已確定之案件，則不在該簽單、通報單指示之範圍內，惟被告現卻執以為限制人民請求之依據，法學方法上有瑕庛可指。
（四）原課稅處分適用法律錯誤之瑕庛，不因被告嗣後作為簽單、通報單而治癒：按適用法律是否錯誤，應以作成處分時，存在之法律、已確定之事實，合併觀察，行政機關就該確定之事實，是否適用正確之法律。其適用法律正確或者錯誤，於作課稅處分時，即已確定，不因行政機關事後是否作成簽單、通報單而有影響。系爭簽單、通報單係行政機關內部之意志表現，惟行政處分違法之狀態，係一客觀狀態，不因被告之意志改變，而致使原告行政處分之違法狀態變更。因此本件原處分錯誤狀態，迄今仍然存在，原告自有行使稅捐稽徵法第二十八條之權利。
（五）本件比較特殊之處，係在於原告舉出之證據方法，卻係被告事後作成之簽單、通報單，惟不得以詞害義，混淆原告之請求，誤以為原告係依據簽單、通報單請求。本件原告仍係依據稅捐稽徵法第二十八條請求。
十一、關於被告謂原告不能證明系爭「佣金收入」係來自系統商付給行動電話商，再由行動電話商轉付給原告，因此謂原告應負此部分之舉證責任，原告之陳述如下：
（一）被告上開主張之依據，係依簽單、通報單為據，惟系爭簽單、通報單不得作為限制人民請求退稅之依據，已如上述，因此被告謂原告需舉證系爭「佣金收入」係源自系統商，已失法律依據，為不必要之證明。
（二）按被告強要原告證明「佣金收入」之來源係系統商，與待證事實「佣金收入」是否為營業收入完全無關，該舉證並非必要。如被告仍執認原告有證明之義務，至少應釋明其要求證明之證據與待證事實有何關聯性。
（三）被告要求原告舉證者，係增加法律所無之限制：按營利事業所得稅之課徵，係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。其計算公式為：
所得額＝收入總額－成本費用－損失－稅捐所得稅法計算所得額，並未以所得來源為區別標準，上揭計算所得之要素，均與其來源無關。被告要求原告證明「佣金收入」係系統商付給行動電話經銷商，再轉付給原告之事實，並以「書面契約」為必要證明，顯係增加所得稅法第二十四條所無之限制。
十二、本件被告應負舉證系爭「佣金收入」為「非營業收入」之舉證責任：
（一）按人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。
（二）本件被告雖以各種理由，否認原告之舉證，認原告應負不能證明系爭「佣金收入」為「營業收入」之不利益。
（三）惟查，被告積極適用法律，並形成租稅債權，自應就其主張符合法律規定負舉證責任。按最高行政法院三十六年判字第十六號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不能認其主張之事實真實。」被告主張積極之事實，並形成租稅債權，自應就其事實舉證責任，本件被告僅純粹否認原告之主張，並不足以認其已盡其舉證責任，其對於所主張「佣金收入」為非營業收入，迄未有任何證明，此觀答辯書、訴願決定書、復查決定書自明，應負不能舉證之不利益。
（四）又名目為「佣金收入」者，非必然為營業或非營業收入，此觀系爭簽單、通報單記載「其餘佣金收入，則視其來源性質歸屬為營業收入或非營業收入」，且被告亦從未有名目記載為「佣金收入」，均歸類為非營業收入之行政慣例。因此名目為「佣金」之收入，既不以其名稱定其收入之性質，而視其實質分別歸類為營業收入或非營業收入，則被告形成租稅債權，課予人民負擔，自應以其行為合於法律規定具體負舉證責任。被告迄未將其認定「佣金收入」係屬「非營業收入」之證明提供過院，自應負不能證明之不利益。
十三、被告將系爭「佣金」收入，歸類為「非營業收入」，造成適用所得稅法第二十四條第一項錯誤之情形，其具體之錯誤乃在於未遵所得稅法規定扣除成本費用。茲析述如下：
（一）按計算所得額，應扣除成本費用，為所得稅法第二十四條第一項所明定。收入如歸類於「營業收入」則計算所得額，將扣除成本，如歸類於「非營業收入」時，則不扣除成本（詳如以下說明），本件被告將收入歸於「非營業收入」，導致計算所得額時未扣除成本，有核定稅額不依所得稅法第二十四條第一項規定，扣除成本費用之適用法律錯誤之情形。
（二）「營業收入」係由成本與利潤構成：營業收入含有成本之要素，此有系爭八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載，營業收入淨額扣除營業成本等於營業毛利可證。由此可知「營業收入淨額」係由「營業成本」與「營業毛利」構成，其計算公式為：
營業收入淨額－營業成本＝營業毛利。或營業收入淨額＝營業成本＋營業毛利。
因此，歸類在營業收入乙項，計算所得額需扣除成本，至為顯然。惟營業成本之計算，有二種方式，其中第一種方式，係依帳證核實計算；另一種計算方式，則在於無帳證可供計算時，依「推計課稅」方法，即依同業利潤標準毛利率，推計其營業毛利，「營業毛利」算出後，即得推算「營業成本」，該第二種計算方式為：
營業收入淨額×ｎ％＝營業毛利。
其營業收入淨額－營業毛利＝營業成本。
其中營業毛利（已經扣除營業成本之結果）再扣除其他營業費用、損失等，即為營業淨利，該營業淨利粗略可稱為「營業所得」之課稅基礎，大體而言，專就「營業行為之所得」而言，營業淨利×稅率即為應納稅額。
惟無論採依帳證核實認列，或採「推計課稅」之方式認列所得額，均必須扣除成本費用，此由被告制式之核定通知書結構即可得證。其認列為營業收入乙項，必然需扣除成本。其無帳證可供核時，並非不能課稅，亦非可轉列其他項目，充其量僅能依「推計課稅」之方式認列其毛利（所得）。
（三）反之，如歸類於「非營業收入」乙項，則無需扣除成本，此可由系爭核定通知書之「非營業收益」欄（即「非營業收入」），均無減項可證。系爭「非營業收益」欄全部認列為所得，並不扣除成本，當然也無依帳證扣除成本費用之問題，亦當然無推計課稅之問題。
（四）所謂推計課稅，即依統計方法，推算「這個行業所得毛利大概是多少」為其立論基楚，應先敘明。
（五）系爭核定通知書，係為執行所得稅法第二十四條第一項規定制作之計算表，該計算表係將計算所得額之公式表格化，該計算表（核定通知書）已將所得稅法第二十四條第一項之各個構成要件要素（例如成本、費用、損失等）納於計算表中，其歸類於計算表之項目如有錯誤，即為適用所得稅法錯誤（即造成應扣除而未扣除），茲說明如下：
（１）按本來依所得稅法第二十四條第一項規定，本無需將收入劃分為營業收入或非營業收入等項，僅需將收入總額扣除成本費用、扣除稅捐、扣除損失即可計算。惟如不劃分營業收入時與非營業收入時，其缺點在於，無帳證供核之情形，勢必無法依「同業利潤標準毛利率」推計課稅，尤其「非營業收入」為非常態、非固定、無成本之收入，與營業完全無關，如不將「非營業收入」獨立劃分出來，仍將之計入收入總額，在採用「推計課稅法」時，則該「非營業收入」本不應扣除任何成本，卻因此須扣除成本，尤其「非營業收入」金額更多時，造成計入成本之部分愈多，國家將損失其稅捐債權。「非營業收入」，無論應然或實然，都不應計算成本，應為正確，無待多言。
（２）按系爭核定通知書，係為執行所得稅法第二十四條第一項規定製作，其項目劃分係含有所得稅法第二十四條第一項各要素（收入、費用、損失、稅捐等），其歸類錯誤，即為適用所得稅法第二十四條第一項之錯誤，亦即應扣除未予扣除、或不應扣除卻予扣除。於本件，被告將系爭佣金收入歸於「非營業收入」完全未扣除成本，即違反所得稅法第二十四條第一項之規定適用法律錯誤。
（六）系爭「佣金」係有成本之收入：系爭「佣金」係「手機搭配門號」促銷獲得之金額，為兩造不爭執，非純為手機或純為門號之「佣金」，此有復查決定書記載「．．．部分並備註中華門號或退佣字樣，是其性質係屬行動電話系統商給付經銷商（如申請人）銷售其『手機及門號』之佣金」；及訴願決定書亦記載「．．．前經原處分機關初查以性質屬行動電話上游廠商給付訴願人銷售其『手機及門號』之佣金」；被告九十三年十月二十二日、九十三年十二月十五日答辯書狀亦均記載「．．．部分並備註中華門號或退佣字樣，是其性質係屬行動電話系統商給付經銷商（如申請人）銷售其『手機及門號』之佣金」，顯然，系爭「佣金」係手機搭配門號銷售獲得之金額。手機係原告自行購入，門號商（包括系統商）並未提供手機，因此「手機搭配門號」獲得之佣金，自應扣除「手機」之成本。
（七）手機搭配門號銷售獲得之「佣金」，係屬有成本，亦有系爭被告審查一科（六股）簽單可證。系爭簽單記載「國內通訊業自八大系統商（如台灣大哥大）確定後，為開發大哥大市場，行動電話通訊業者均以『手機＋門號』方式促銷，手機販售幾無利潤可言（或呈現毛損狀態），然客戶使用門號之通話費，則可向八大系統商收取『門號代辦費』，為該業之佣金主要來源。」、「因市場競爭激烈，業者以『手機＋門號』銷售已成風氣，其中手機販售幾無利潤可言（或呈現毛損狀態）」。
（八）由上可知，手機搭配門號促銷獲得之「佣金」，係屬有成本之收入，該佣金收入實已包含手機出售之成本，依據所得稅法第二十四條第一項規定，計算所得額需扣除成本，自應列於「營業收入」乙項。惟被告卻將之列於「非營業收入」乙項，致未扣除成本，有適用所得稅法第二十四條第一項規定未扣除成本費用之違法。
（九）原告之成本費用舉證：按本件係依「推計課稅法」之方式計算毛利，即依「同業利潤標準毛利率」計算，此為被告所是認，有訴願決定書記載「．．．又因進銷存無法勾稽，依同業利潤標準毛利率核定營業成本．．．」。本件被告將系爭佣金收入列為非營業收入，完全未計成本，導致少計成本二、二三七、六五九元（相對而言即溢列收益），其計算式為：
一九、四九一、四一九元－一七、二五三、七六０元＝二、二三七、六五九元（營業成本申報額－核定額）。
系爭二、二三七、六五九元，即被告溢列於「非營業收入」之部分，被告將之認列為原告之「所得」，實則該部分為原告之成本，按該部分即為本件爭訟所在。
十四、本件門號之推銷，並無「約定門號代銷之售價」（即每一門號賣多少錢），被告引用查核準則第十五條之一第一項第五款之規定，係將不該當之事實適用於系爭條款，顯有錯誤：
（一）被告引用查核準則第十五條之一第一項第五款「受他人委託代銷貨物，按『約定代銷之價格』作為其銷售額時，於辦理當期所得稅結算申報時，除代銷之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營業收入調節欄項下予以減除」。此例適用於寄賣之貨物，即店家受託賣物，所有權仍歸於寄賣人（委託人），店家完全不需負擔成本，惟依寄賣人指定之價格賣出，每賣出一件，獲得佣金若干，舉例而言，例如寄賣人委託店家賣貨，指定一百元為交易價，每賣出一件，店家可獲得十元佣金，此情形店家完全不需負擔成本，則該一百元銷售額即上揭條款所指之「該項銷售額」，因該一百元銷售額完全無成本支出，且非店家之收入，自應於營業收入欄下減除，惟店家獲得之十元佣金，即上揭條款所指應列報之佣金，該十元佣金，仍為所得，自仍應列報，並列於「非營業收入」欄（不另扣成本）。被告於本件引用系爭條款亦為明顯誤用，蓋本件根本未有指定「代銷價格」，即未指定一個門號賣給消費者多少錢，與上揭條款之『約定代銷之價格』之要件事實不符。被告引用此法條套用於不該當之事實，認事用法顯有違誤。
（二）按最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是被告主張適用該條款，卻迄無法舉證證明原告與上游廠商間有約定「代銷之價格」，自無足為適用系爭條款之依據。
（三）系爭原告之「佣金收入」，其中二二六、九八０一元，係源自神腦國際企業股份有限公司（下稱神腦公司），其內容為初始佣金及其他種類之獎勵金，而神腦公司提供給原告之「佣金」，亦係源自系統商中華電信股份有限公司，均有神腦公司九十五年四月十一日函文可稽。由神腦公司提供之八十九年及八十八年一月一日至十二月三十一日損益表，記載八十八年度之營業收入項下之勞務收入乙項，金額為六四四、四三二元，及神腦公司之八十九年度財務簽證報告附註揭露第十二點第（四）點乙項，可知上開神腦公司損益表之營業收入乙項其內容為「佣金收入」。由此可知，「佣金收入」應歸類為營業收入。又神腦公司與原告間之合約書（合約書第三頁），亦註明獎勵方式為一＋ｘ％，足見原告與神腦公司間就該筆「佣金收入」（內容為獎勵金、初始佣金），係由神腦公司視實際配合情形酌予獎勵，並非針對「特定」貨物，約定「特定之代銷價格」作為銷售額，此與被告作成處分時根據之法條「查核準則第十五條之一第一項第五款」規定完全無關，顯見被告援此查核準則規定為處分有明顯錯誤。
（四）另國菲實業股份有限公司、大地電訊股份有限公司、長欣國際股份有限公司之「佣金收入」為營業收入，有被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、國菲公司八十八年一月一日至八十八年十二月三十一日損益表、營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、帳列營業收入調節表可證。
（五）依巨倫通信有限公司（下稱巨倫公司）之函覆文第一、二項所載，系爭佣金收入均為在一定條件下所給予原告之獎勵金，並非與原告約定代銷每一門號之門號出售價格。由此可知，關於巨倫公司部分之「佣金收入」，並非售價，即該「佣金收入」非門號「約定代銷之價格」，而被告逕適用上揭查核準則即有錯誤。
（六）關於震旦行股份有限公司（下稱震旦行公司）部分，其佣金收入金額為手機及門號出售之佣金，為訴願決定是認，訴願決定書記載「．．．前經原處分機關初查以性質屬行動電話上游廠商給付訴願人銷售其『手機及門號』之佣金」，由此可知，系爭「佣金收入」並非門號之售價，該「佣金收入」，即非上揭查核準則所指之「約定代銷之價格」。
十五、系爭金額為原告以手機搭配門號組合出售自系統業者收取之門號代辦費為兩造不爭執：系爭原告申報為「營業收入」之金額（即被告轉列為「非營業收入」之金額）二、八
四二、一三一元，為原告以「手機搭配門號」出售後，自如附表一所示廠商獲得之金額，被告查證屬實，有訴願決定書第四頁記載「…前經原處分機關初查以其性質屬行動電話上游廠商給付訴願人銷售其『手機及門號』之佣金」，並有被告於鈞院九十五年三月八日於準備程序中陳稱「被告是認為原告收入的內容，是手機搭配門號組合方式促銷，同系統業者收取之門號代辦費」（九十五年三月八日準備程序筆錄第三頁），足證兩造就系爭二、八四二、一三一元金額為「手機搭配門號」出售如附表一所示之系統商收取之金額並無爭執。
十六、系爭金額為二、八四二、一三一元係門號代辦費，性質屬獎勵金:系爭金額二、八四二、一三一元，為門號代辦費除被告不爭執外（同上準備程序筆錄）。其性質屬於如附表一所示之系統商按原告出售門號之數量，給予之「獎勵金」，有上揭被告機關之通報單認門號代辦費屬「獎勵金」性質，及原告九十五年五月四日提出之行政訴訟準備（五）狀附之「附件一」、神腦公司函文，及巨倫公司覆函鈞院之九十五年六月十五日函文可稽，由上可證，系爭二、八四二、一三一元金額，係屬門號代辦費，即獎勵金。
十七、系爭金額係系統商之獎勵金，並非原告之銷售額：經查，查核準則第十五條之一第一項第五款之適用係以「按約定代銷之價格作為其銷售額」為前提。系爭金額二、八四二、一三一元，非系統商「指定銷售門號之價額之總和」，而係系統商以銷售之數量為基準給予之獎勵金。即本件原告並未以與如附表一所示之系統商約定每一門號之銷售價格，原告更未以「約定之銷售價格」作為其銷售額。被告引用系爭查核準則條款，為原處分，顯將不該當之事實適用於系爭條款，自為適用法律錯誤。
十八、原告已證明系爭二、八四二、一三一元金額為「獎勵金」非「銷售額」:按原告已證明，系爭金額二、八四二、一三一元係手機搭配門號組合方式出售，而自系統商（如附表一所示）獲得之「獎勵金」，有被告於九十五年六月十五日陳稱，系爭金額屬「門號代辦費」足證，再參諸上揭被告機關之通報單，門號代辦費屬獎勵金性質，且有原告提出之神腦公司、巨倫公司之函文證明系爭金額係原告銷售門號達到一定數量而由系統商給予之獎勵金。該獎勵金並非原告銷售門號之金額總和，自非原告之「銷售額」。
原告申報為營業收入之系爭金額，非銷售額，事證已臻明確，核與系爭查核準則第十五條之一第五款規定要件不同，被告卻執用系爭條款，將不該當之事實為適用。核已屬適用法律錯誤，原告舉證責任已盡，自無庸再為舉證。
十九、被告以原告無法提出契約書認原告無法證明系爭金額為營業收入等語。惟查，被告要求原告提出契約書，無非係證明系爭金額二、八四二、一三一元之性質，參諸上揭神腦、巨倫公司之函文可知其性質屬「獎勵金」，並非銷售額，已為顯然，其非屬查核準則第十五條之一第一項第五款之金額已為明確，被告主張原告無法提出契約書證明收入屬性，實有誤會。
二十、本件有適用所得稅法第二十四條第一項規定，應扣除成本費用卻未予扣除之適用法律錯誤之情形:按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得稅之課徵，以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」。因此計算所得額必須扣除成本費用為所得稅法第二十四條第一項所明定。被告於將系爭名目為「佣金」之收入改列為非營業收入，自始視為該名目為「佣金」收入之視為無成本之收入，其計算八十八年度收入總額未扣除成本費用，有適用所得稅法第二十四條第一項規定卻不扣除成本費用之適用法律錯誤之情形。
（一）歸類為「營業收入」與「非營業收入」之區別實益：按「營業收入」與「非營業收入」，在核定營利事業所得稅之區別實益在於「營業收入」，隱含有「成本」之概念，即「營業收入」須扣除成本後，其餘額始為所得，而「非營業收入」則完全無成本概念，即「非營業收入」全部認定是所得、「非營業收入」完全不需成本。
（二）「手機＋門號」獲得之金額，應歸類為「營業收入」:按收入究為「營業收入」或「非營業收入」，應以收入之本質為判斷，與被告從寬或從嚴認定無關，蓋收入之屬性，係屬法律規定之問題，非行政機關裁量權之行使範疇，亦即該收入不因被告從寬認定而使收入成為「營業收入」，因被告從嚴認定，而使收入成為「非營業收入」。「手機十門號」銷售獲得之金額，該金額已包含手機之成本與利潤，並非未含「成本」之金額，該金額自應歸屬於「營業收入」。
（三）系爭核定通知書，係為執行所得稅法第二十四條第一項規定製作之計算表，該計算表係將計算所得額之公式表格化，該計算表（核定通知書）已將所得稅法第二十四條第一項之各個構成要件要素（例如成本、費用、損失等）納於計算表中，其歸類於計算表之項目如有錯誤，即為適用所得稅法錯誤，被告將包含有成本之收入金額，歸作非營業收入造成計算上少列成本，同時構成適用所得稅法第二十四條第一項卻未扣除成本費用之適用法律錯誤，同時亦屬計算錯誤。
（四）系爭「佣金」係有成本之收入：系爭「佣金」係「手機搭配門號」促銷獲得之金額，為兩造不爭執，非純為手機或純為門號之「佣金」，此有復查決定書記載「．．．部分並備註中華門號或退佣字樣，是其性質係屬行動電話系統商給付經銷商（如申請人）銷售其『手機及門號』之佣金」（九十一年一月二日復查決定書第二、三頁）；及訴願決定書亦記載「．．．前經原處分機關初查以性質屬行動電話上游廠商給付訴願人銷售其『手機及門號』之佣金」（九十四年九月五日訴願決定書第四頁倒數第十三行）。
被告九十三年十月二十二日、九十三年十二月十五日答辯書（狀）亦均記載「．．．部分並備註中華門號或退佣字樣，是其性質係屬行動電話系統商給付經銷商（如申請人）銷售其『手機及門號』之佣金」，顯然，係爭「佣金」係手機搭配門號銷售獲得之金額。手機係原告自行購入，門號商（包括系統商）並未提供手機，因此「手機搭配門號」獲得之佣金，自應扣除「手機」之成本。
（五）手機搭配門號銷售獲得之「佣金」，係屬有成本，亦有系爭被告審查一科（六股）簽單可證。系爭簽單記載：「國內通訊業自八大系統商（如台灣大哥大）確定後，為開發大哥大市場，行動電話通訊業者均以『手機十門號』方式促銷，手機販售幾無利潤可言（或呈現毛損狀態），然客戶使用門號之通話費則可向八大系統商收取『門號代辦費』，為該業之佣金主要來源。」、「因市場競爭激烈，業者以『手機十門號』銷售已成風氣，其中手機販售幾無利潤可言（或呈現毛損狀態）」。
（六）由上可知，手機搭配門號促銷獲得之「佣金」係屬有成本之收入，該佣金收入實已包含手機出售之成本，依據所得稅法第二十四條第一項規定，計算所得額需扣除成本，自應列於「營業收入」乙項。惟被告機關卻將之列於「非營業收入」二項，致未扣除成本，有適用所得稅法第二十四條第一項規定未扣除成本費用之違法。
（七）原告之成本費用舉證：按本件係依「推計課稅法」之方式計算毛利，即依「同業利潤標準毛利率」計算，此為被告所是認，有訴願決定書記載「‥．又因進銷存無法勾稽，依同業利潤標準毛利率核定營業成本．．．」。本件被告將系爭佣金收入列為非營業收入，完全未計成本，導致少計成本二、二三七、六五九元（相對而言即溢列收益），其計算式為:一九、四九一、四一九元－一七、二五三、七六０元=二、二三七、六五九元（營業成本申報額一核定額：見核定通知書）系爭二、二三七、六五九元，即被告溢列於「非營業收入」之部分，被告將之認列為原告之「所得」，實則該部分為原告之成本，按該部分即為本件爭訟所在。
二十一、
（一）被告於答辯狀及九十四年十二月二十一日準備程序答辯稱，原告進銷存無法勾稽，因此依同業利潤標準毛利率核定營業成本若干等語。經查，「進銷存無法勾稽」，其法律效果僅發生「依同業利潤標準毛利率核定營業成本」，關於此核定方式，原告並不爭執。
（二）惟「進銷存無法勾稽」並不發生將「佣金」歸於非營業收入之法律效果，因此系爭金額究應歸類於「營業收入」或「非營業收入」，與進銷存是否勾稽無關，亦與本件之爭執無涉。
二十二、綜上所述，被告適用查核準則第十五條之一第一項第
五款之規定，將系爭原告申報為營業收入之金額二、
八四二、一三一元轉列為非營業收入，係將不該當之事實適用於系爭條款，並因轉列為非營業收入，而未按所得稅法第二十四條第一項之規定扣除成本費用，並命原告補繳如訴之聲明所示金額，致同時發生適用上開二法律規定之錯誤，原告乃依稅捐稽徵法第二十八條規定於繳納之日起五年內申請退還。
乙、被告答辯之理由：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所規定。
二、本件原告係經營電信器材、事務性機器設備及電器等之批發零售業務，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
二四、九八八、九九九元，佣金收入０元，被告以其申報之營業收入中，原告受託代銷手機商品收取佣金計二、八四二、一三一元，係屬非營業收入之佣金收入，乃核定營業收入為二二、一四六、八六八元，佣金收入為二、八四二、一三一元，原告不服，申請復查，雖主張通訊業行業特性，系統商與經銷商為推展行動電話業務，已使佣金收入成為經銷商之主要收入來源，惟並未檢附相關證明文件供核，經被告以九十年八月二十八日財高國稅法字第九００四三七七二號函請原告詳述佣金收入性質，及提供相關帳冊、統一發票、憑證、合約書、公司執照及營利事業登記證等證明文件憑核，亦僅提示相關帳冊、統一發票、憑證及公司執照及營利事業登記證等，仍未能提示系統商與經銷商為推展行動電話業務之經銷合約書，且其開立予神腦公司、震旦行公司、巨倫公司．．．等統一發票之品名均載為佣金收入，部分並備註中華門號或退佣字樣，是其性質係屬行動電話上游廠商給付經銷商（如原告）銷售其手機及門號之佣金，從而認定原核定予以轉列為非營業收入，並無不合，乃以九十一年一月二日財高國稅法字第０九一００００一三二號復查決定予以維持，並因原告未提起訴願，而告確定在案。
三、嗣原告復於九十三年七月二十七日，以被告將系爭佣金收入轉至非營業收入之核算方式，係屬錯誤核定，向被告提出復查之申請，經依財政部九十三年十二月三十日台財訴字第０九三００五九０六五０號訴願決定撤銷意旨，洽由原告補具九十四年四月六日說明書，稱其九十三年七月二十七日申請書之本意，係依稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢繳稅款，且復主張系爭佣金收入係系統商補貼手機之銷售價格，因此佣金收入應為營業收入之一部分，被告原核定將佣金收入轉入非營業收入核定，為適用法令錯誤云云，惟仍未能提示與系統商為推展行動電話業務之經銷合約書，或足供證明該收入來源，為系統業者因原告代辦門號產生之通話費而給付等，足堪認定原核定確有適用法令錯誤情事之新事證憑核，參諸最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，被告所屬鹽埕稽徵所九十四年四月十五日財高國稅鹽營所字第０九四０００五六一六號函未准予更正，並無違誤。
四、經查行動電話通訊業者以「手機＋門號」方式促銷，因「門號代辦費」屬「代辦業務」性質，非公司登記之主要營業項目，其所生之收入係附屬出售行動電話而衍生，學理上仍屬公司利得，應歸屬非營業收入，惟因該「代辦業務」後，客戶使用門號之通話費，為系統商主要之營業收入，被告鑑於該行動電話通訊業者與系統業者相互依存之特殊性，乃於九十一年七月二十二日通報所屬相關業務單位，就行動電話通訊業者因客戶使用門號之通話費中，依約可向八大系統商收取「門號代辦費」之佣金收入，亦從寬認定為通訊業者之其他營業收入，惟以未確定案件適用之。
五、系爭佣金收入之買受人神腦公司、震旦行公司、巨倫公司等均為行動電話經銷商（下稱經銷商），均非系統商，是原告應提供其與各該經銷商間收付佣金之合約書及系爭佣金確係各系統商應付、給付，並由各該經銷商代收代付之證明。即應佐以各該經銷商代收代付之帳證紀錄，各該經銷商與系統商之合約及應轉付原告佣金金額之計算表，以證實該佣金收入確源自八大系統商支付，否則亦僅止於經銷商與經銷商間相互代辦門號之佣金，與原告主張被告之「行政規則」不符，併予指明。
六、因客戶使用門號產生之通話費係系統商（如中華電信股份有限公司、台灣大哥大股份有限公司、遠傳電信股份有限公司、泛亞電信股份有限公司．．．等）之主要營業收入，是被告九十一年七月二十二日乃通報所屬相關業務單位，就行動電話通訊業者因客戶使用門號產生之通話費中，依約可向八大系統商收取「門號代辦費」之佣金收入，從寬認定為通訊業者之其他營業收入。是經契約約定並確由八大系統商支付，且以未確定案件為適用對象，始與原告主張被告內部之「行政規則」相符。
七、按「本公司與系統商間之合約書內容不拘束本公司與經銷商間之合作銷售方案，該合約書應與本案無涉。」為神腦公司九十五年四月十一日九五年神企南法函字第０四一一號函說明二（四）所述明。經查神腦公司係系統商－中華電信股份有限公司門號銷售（租用）代理商，原告係神腦公司之經銷商，既神腦公司與系統商間之合約書，不拘束神腦公司與其旗下經銷商之合作銷售方案，則原告取自神腦公司給付之佣金收入，僅止於神腦公司與原告間合作銷售之佣金，並非系統商應付、給付，而神腦公司代收代付，顯與首揭原告主張被告得認列其他營業收入之「行政規則」不合。
八、至原告透過神腦公司銷售門號，每售出一門號，神腦公司依各時期與原告事先約定之獎勵內容之不同，而給予不等之佣金，或於達到所約定出售門號數時給予達成獎勵金，參諸所提示八十七年四月原告與神腦公司簽訂之「神腦國際連鎖店加盟合約書」影本，僅屬一般代理商與其旗下經銷商之獎勵約定，並無神腦公司因客戶使用門號產生之通話費中，依約向八大系統商收取「門號代辦費」之佣金收入，需按固定比率就原告代辦門號產生部分轉付原告之約定。且神腦公司說明該公司發票影本所載「佣金收入」之項目，包括推銷門號之初始佣金、門號上線達獎勵數量之特殊獎勵金、出貨總額達約定數量之獎勵金及加盟店佈置比賽獎勵金等，亦均視當時神腦公司與原告間之合作內容而定，尚非系統商應付、給付，而由神腦公司代收代付，是亦無原告主張被告內部「行政規則」之適用。
九、綜上，系爭佣金收入既屬確定案件之爭訟，又經原告函詢神腦公司確認系爭佣金收入之給付與系統商無涉，則原告得認列其他營業收入之主張，顯不足採。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第八十三第一項亦有明文。又「受他人委託代銷貨物，按約定代銷之價格作為其銷售額時，於辦理當期所得稅結算申報時，除代銷之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。未依上開規定辦理者，如其帳載內容及其他有力證據足以證明其確有委託關係者，仍應憑其合約及有關帳據核實認定。」分別為行為時查核準則第十五條第之一第一項第五款、第二十六條第一項所規定。
二、本件原告經營電信器材、事務性機器設備及電器等之批發零售業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二四、九八八、九九九元，營業成本一九、四九一、四一九元，全年所得額為虧損一六三、九一四元；被告初查以原告列報受託代銷手機商品收取佣金計二、八四二、一三一元，係屬非營業收入，乃轉列非營業收入之佣金收入，核定營業收入為二二、一四六、八六八元（含銷售手機通訊用品收入二二、０八一、八七七元及維修收入六四、九九一元），並以其進銷存無法勾稽，按同業利潤標準毛利率核定營業成本為一七、二五三、七六０元，全年所得額為二、一一六、八七四元，補徵稅額四八０、五六五元。原告對佣金二、
八四二、一三一元轉列為非營業收入部分不服，申請復查，未獲變更，因未續提訴願而告確定在案。嗣原告於九十三年七月二十七日主張略以，被告將系爭佣金收入轉至非營業收入之核算方式，係屬錯誤核定，向被告提出復查之申請，經被告所屬鹽埕稽徵所以九十三年七月二十九日財高國稅鹽營所字第０九三００一０八００號函復略以，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案，業已確定在案。原告不服，訴經財政部九十三年十二月三十日台財訴字第０九三００五九０六五０號訴願決定以，原告九十三年七月二十七日之申請書究係請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢繳稅款，亦或依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，真意不明，容有究明之必要為由，將原處分（即上開函復）撤銷，囑由被告另為適法之處理。嗣經被告所屬鹽埕稽徵所遵照財政部訴願決定意旨，洽明原告本意係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，乃以九十四年四月十五日財高國稅鹽營所字第０九四０００五六一六號函復略以，原告未能提示足堪認定原核定確有適用法令錯誤情事之新事證憑核，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定應予更正之情事等語予以否准等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告九十三年七月二十七日申請書及九十四年四月六日說明書、財政部九十三年十二月三十日台財訴字第０九三００五九０六五０號訴願決定書、被告所屬鹽埕稽徵所九十三年七月二十九日財高國稅鹽營所字第０九三００一０八００號函及九十四年四月十五日財高國稅鹽營所字第０九四０００五六一六號函附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：本件名為佣金之金額，係「手機＋門號」合併銷售後，從上游廠商獲得之金額，該金額已包含手機之成本與利潤，應歸類為「營業收入」，被告誤將「營業收入」歸類作「非營業收入」，並進而適用查核準則第十五條之一第一項第五款之規定，乃屬適用法律錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還系爭溢繳之稅款；又系爭簽單、通報單不得作為限制原告行使稅捐稽徵法第二十八條之權利依據；再者，被告要求原告證明系爭佣金收入係系統商給付行動電話經銷商，再轉給付原告之事實，顯係增加所得稅法第二十四條規定所無之限制，且本件應由被告負系爭「佣金收入」為「非營業收入」之舉證責任等語，資為爭議。
四、經查，國內通訊業自八大系統商（如中華電信股份有限公司、台灣大哥大股份有限公司、遠傳電信股份有限公司、泛亞電信股份有限公司．．．等）確定後，為開發大哥大市場，行動電話通訊業者均以「手機＋門號」方式促銷，手機販售幾無利潤可言，然消費者使用門號之通話費中，通訊業者可向系統業者收取「門號代辦費」成為該業佣金之主要來源，因「門號代辦費」屬「代辦業務」性質，非公司登記之主要營業項目，其所生之收入係附屬出售行動電話而衍生，學理上仍屬公司利得，應歸屬非營業收入，惟因該「代辦業務」後，客戶使用門號之通話費為系統商主要之營業收入，被告鑑於該行動電話通訊業者與系統業者相互依存之特殊性，乃於九十一年七月二十二日通報所屬相關業務單位，通報事項略以：「．．．二、本局對行動電話等通訊業者（行業代號５４５１－１５）申報之佣金收入究應歸屬營業收入或非營業收入，即日起尚未確定案件，請依下列處理原則核認：（一）行動電話等通訊業者申報之佣金，其內容如係手機搭配門號之組合方式促銷，嗣後向系統業者（如台灣大哥大）所收取之『門號代辦費』（及獎勵金性質），該等佣金收入應歸屬為營業收入。（二）其餘佣金收入則視其性質來源歸屬營業收入或非營業收入。」等情，此有被告九十一年七月二十二日通報單附於本院卷可稽。是就行動電話通訊業者由客戶使用門號之通話費中，向八大系統商收取「門號代辦費」之佣金收入，從寬認定為通訊業者之其他營業收入，以經契約約定並確由八大系統商支付，且以未確定案件為適用對象，合先敘明。
五、次查，系爭佣金收入之來源神腦公司係系統商中華電信股份有限公司門號銷售（租用）代理商，原告為神腦公司之經銷商，且神腦公司九十五年四月十一日九十五年神企南法函字第０四一一號函說明二（四）述明：「本公司與系統商間之合約書內容不拘束本公司與經銷商間之合作銷售方案，該合約書應與本案無涉。」等情，此有該函文附於本院卷可參。是神腦公司與系統商間之合約書，既不拘束神腦公司與其旗下經銷商之合作銷售方案，則原告取自神腦公司給付之佣金收入，僅止於神腦公司與原告間合作銷售之佣金，而非系統商應付、給付，而由神腦公司代收代付之金額。再者，神腦公司透過原告銷售門號，每售出一門號，神腦公司依各時期與原告事先約定之獎勵內容之不同，而給予不等之佣金，或於達到所約定出售門號數時給予達成獎勵金，參諸原告所提示八十七年四月原告與神腦公司簽訂之「神腦國際連鎖店加盟合約書」影本，僅屬一般代理商與其旗下經銷商之獎勵約定，並無神腦公司因客戶使用門號產生之通話費中，依約向八大系統商收取「門號代辦費」之佣金收入，需按固定比率就原告代辦門號產生部分轉付原告之約定，又據神腦公司九十五年四月十一日九十五年神企南法函字第０四一一號函說明略以：原告提供之發票影本所載「佣金收入」之項目，包括推銷門號之初始佣金、門號上線達獎勵數量之特殊獎勵金、出貨總額達約定數量之獎勵金及加盟店佈置比賽獎勵金等，均視當時神腦公司與原告間之合作內容而定，…神腦公司係中華電信門號銷售（租用）代理商，透過神腦公司之經銷商亦即原告銷售門號與終端客戶，每售出一門號，依各時期事先約定之獎勵案內容之不同，而給予不等之佣金，或並於達到某一總售出門號數給予達成獎勵金等語，及巨倫公司九十五年六月十五日回函說明略以：原告提供之發票影本所載「佣金收入」之項目，包括推銷門號之初始佣金、門號上線達獎勵數量之特殊獎勵金、出貨總額達約定數量之獎勵金及加盟店佈置比賽獎勵金等。上開之「佣金收入」確實為巨倫公司與原告約定，每售出一門號，依各時期事先約定之獎勵內容之不同，而給予不等之佣金，或並於達到某一總銷售出門號數給予達成之獎勵金等語，此有該二函文附於本院卷可參。足見系爭佣金並非源自八大系統商，依被告前揭處理原則，自不得從寬認定為通訊業者之其他營業收入。從而系爭佣金收入既屬確定案件之爭訟，並經神腦公司、巨倫公司確認系爭佣金收入之給付與系統商無涉，故被告認定系爭收入非營業收入，並無違誤。是原告主張：本件名為佣金之金額，係「手機＋門號」合併銷售後，從上游廠商獲得之金額，該金額已包含手機之成本與利潤，應歸類為「營業收入」，被告誤將「營業收入」歸類作「非營業收入」，並進而適用查核準則十五條之一第一項第五款之規定，乃屬適用法律錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還系爭溢繳之稅款云云，核不足採。又被告前揭九十一年七月二十二日通報單，係針對行動電話等通訊業者申報之佣金收入，究應歸屬營業收入或非營業收入所為之處理原則，並未以系爭簽單、通報單，作為限制原告行使稅捐稽徵法第二十八條之權利依據，併此敘明。
六、又按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。經查，系爭佣金收入之來源神腦公司、震旦行公司、巨倫公司等均為行動電話經銷商，而非系統商，是原告應提供其與各該經銷商間收付佣金之合約書及系爭佣金確係各系統商應付、給付，並由各該經銷商代收代付之證明，即應佐以各該經銷商代收代付之帳證紀錄，各該經銷商與系統商之合約及應轉付原告佣金金額之計算表，以證實該佣金收入確源自八大系統商支付，否則亦僅止於經銷商與經銷商間相互代辦門號之佣金，尚不得歸屬為營業收入。惟查，原告雖主張系爭佣金收入應歸類為營業收入，固據提出相關帳冊、統一發票、憑證及公司執照及營利事業登記證等為證，然尚不足證明系爭佣金收入係系統商給付行動電話經銷商，再轉給付原告之事實，原告又未能進一步提示系統商與經銷商為推展行動電話業務之經銷合約書供本院審酌，揆諸前揭判例意旨，其不利益應歸屬於原告負擔，再者，原告開立予神腦公司、震旦行公司、巨倫公司．．．等統一發票之品名均載為佣金收入，部分並備註中華門號或退佣字樣等情，此有統一發票影本附於本院卷可稽。是被告認其性質來源係屬行動電話上游廠商給付經銷商銷售其手機及門號之佣金，予以轉列為非營業收入，尚無不合。故原告主張：被告要求原告證明系爭佣金收入係系統商付給行動電話經銷商，再轉付給原告之事實，顯係增加所得稅法第二十四條所無之限制，且本件應由被告負系爭「佣金收入」為「非營業收入」之舉證責任云云，委不足採。
七、綜上所述，原告之主張既不足取。從而，原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定主張原核定處分有適用法令錯誤之情事而請求退稅，顯屬無據，則被告否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應給付原告五十八萬三千三百零一元，及其中五十八萬元自九十四年十一月十九日起；三千三百零一元自九十四年十二月二日起，均至清償日止，均按週年利率百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年八月二十九日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年八月二十九日
書記官藍亮仁