裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2330號判決
裁判日期：民國93年08月09日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二三三○號
原告甲○○
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日台財訴字第０九一００六七一一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十四年六月三十日受贈自訴外人 陳水 所有坐落臺北縣新店市○○○段寶斗厝小段二六０之二、二六０之一九號等兩筆土地，贈與人訴外人陳水依法申報贈與稅，經被告所屬新店稽徵所核定贈與總額為新台幣（下同）三
八、九二三、五００元，贈與淨額為三七、九二三、五００元，應納贈與稅額為
一一、六四二、八七０元，訴外人陳水並於八十四年九月十二日繳納完稅在案。嗣原告於九十一年四月一日去函被告所屬新店稽徵所，聲請重新核定稅額，退還溢繳稅款，經被告所屬新店稽徵所於九十一年四月八日以北區國稅新店審字第０九一一００一六七六號函復否准所請，原告不服，提起訴願，經訴願不受理駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定原處分均撤銷，令被告退還溢繳稅款。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈依遺產暨贈與稅法第二十一條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自
贈與總額中扣除。」原告受贈前述二筆土地所繳納主土地增值稅稅款二二、四０一、四二一元，係原告向訴外人 陳朝富 告貸所繳納，為附有負擔之贈與，惟被告並未減除此部分，仍按贈與總額課稅款。被告以九十一年四月八日北區國稅新店審字第０九一０００一六七六號函，駁回原告申請返還溢繳之贈與稅款案，理由乃為查原告當時為未成年人，顯無資方足以繳納巨額之稅款，故原核未予減除。惟原告繳納前述土地增值稅款及贈與稅之款項，係原告向父親告貸之款項所得，被告焉能以原告未成年，遽然認定無資方繳納該稅款，故應重新核定稅額，始符法制。
⒉依行政程序法第一百二十七條及民法第一百二十五條有消滅時效之規定，請求
權因十五年間不行使而消滅。因此，被告課徵原告之贈與稅額一一、六四二、八七０元，係屬公法上之不當得利，自應依前開法律規定時效內返還溢繳之贈與稅額，始為合理。
⒊依行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條均明定行政行為應本諸客
觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違反實質課稅原則。本案原贈與人訴外人陳水業已死亡，而因贈與行為所產生之土地增值稅額二千餘萬元及被告核定之贈與稅額一一、六四二、八七０元，皆屬原告二人所借貸繳納，依法自有申請返還溢繳稅款之權利。原告之祖父訴外人陳水，贈與該二筆土地之先決條件，乃是必須負擔受贈所應繳納之各項稅款、費用，原告自認已屆成年，若先行向父親訴外人陳朝富告貸繳納前述等稅款，嗣成年即有經濟能力償還借貸款項，否則即喪失受贈該二筆土地之機會，經向父親協商之結果，借得二一、０００、０００元及八、八００、０００元兩筆歉項金額，用以繳納土地增值稅及贈與稅，茲有支票影本可稽。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、‧‧‧三、訴願人不符第十八條之規定者。‧‧‧」復分別為訴願法第十八條及七十七條第三款所規定。再按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。‧‧‧」為遺產及贈與稅法第七條所明定。
⒉原告於八十四年六月三十日受贈自訴外人陳水所有坐落臺北縣新店市○○○段
寶斗厝小段二六０之二、二六０之一九號等兩筆土地，贈與人訴外人陳水依法申報贈與稅，經被告所屬新店稽徵所核定贈與總額為八、九二三、五００元，贈與淨額為三七、九二三、五００元，應納贈與稅額為一一、六四二、八七０元，訴外人陳水並於八十四年九月十二日繳納完稅在案。嗣原告於九十一年四月一日去函被告所屬新店稽徵所，主張其二人八十四年間受贈土地，因負責繳納土地增值稅額二二、四０一、四二一元，是本件為附有負擔之贈與，被告未減除此部分，應依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋，重新核定稅額，退還溢繳稅款云云；經被告所屬新店稽徵所於九十一年四月八日以北區國稅新店審字第０九一一００一六七六號函復，略以：原告於受贈當時未成年，顯無資財及能力繳納巨額稅款；而原告申請退還溢繳稅款，又已逾稅捐稽徵法第二十八條所定五年期間；且財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋，因未編入八十九年版稅捐稽法令彙編，一律不再援引適用等由，乃未准其請。
⒊原告不服，申經訴願決定以，第查本件贈與稅繳款書內容，係對贈與稅納稅義
務人訴外人陳水所為之行政處分，訴外人陳水已於八十四年九月十二日繳納完稅在案，未於期限內依法申請復查，故本案乃於八十四年十二月十五日確定在案，是原告既非納稅義務人，遽為申請退還訴外人陳水所納贈與稅，自有未合；原告又非行政處分相對人亦與行政處分並無利害關係身分即系爭行政處分與原告本身之權益無關，原告既欠缺訴願之權利保護要件，自不得提起本訴訟，本件訴訟應不受理。
⒋至起訴時，原告主張本案所贈與土地，應負擔之土地增值稅二二、四０一、四
二一元，係向其父親訴外人陳朝富借貸所繳納，惟借款至今已七年有餘皆未歸還，依改制前行政法院三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告空言主張，核無足採。
理由
一、被告代表人原為 林吉昌 ，九十三年八月三日改為許虞哲擔任，茲據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第一百零七條第三項定有明文。而行政訴訟法第五條規定：「（第一項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。(第二項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」是提起本條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者（即否准處分之相對人），尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能(即「相對人理論」在課以義務訴訟並不適用，參見司法院印行，德國行政法院法逐條釋義，第三八二頁，邊碼九二)，必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格顯無理由，應予駁回。
三、本件原告受贈自訴外人陳水所有系爭土地，贈與人即訴外人陳水於八十四年九月十二日繳納贈與稅額一一、六四二、八七０元完稅，原告於九十一年四月一日（收文日）去函被告所屬新店稽徵所，以其二人八十四年受贈系爭土地，因負責繳納土地增值稅二二、四０一、四二一元，是本件為附有負擔之贈與，原處分未減除此部分，聲請重新核定稅額，退還溢繳稅款，經被告所屬新店稽徵所於九十一年四月八日以北區國稅新店審字第０九一一００一六七六號函復否准所請之事實，有八十四年度贈與稅繳款書（納稅義務人陳水）、上開函文及申請書附原處分卷可稽。是原告係以上開贈與稅適用法令錯誤（應扣除附負擔部分而未扣除）申請被告（所屬新店稽徵收）作成退還溢繳稅款處分，其遭否准而提起本件訴訟，請求責令被告退還溢繳稅款，是本件為課以義務訴訟。惟查稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，係以納稅義務人為請求退還溢繳稅款權利人，苟非納稅義務人，即不可能依據該規定請求退還溢繳之稅款。本件依原告所主張之事實觀之，其非系爭贈與稅之納稅義務人，其對被告顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其提起本件訴訟，因原告不適格顯無理由，應予駁回。退步言之，縱認為原告提起本件訴訟原告適格，然稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（最高行政法院九十年判字第五六一號判決參照），亦即稅捐稽徵法第二十八條之納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而請求退還溢繳稅款之請求權之時效期間五年（即使以其他原因請求溢繳稅款之返還，亦應類推適用本規定，時效期間為五年，參見最高行政法院九十二年判字第一二二六號判決），原告主張依據行政程序法第一百二十七條及民法第一百二十五條規定，被告課徵原告之系爭贈與稅額一一、六四二、八七０元，係屬公法上之不當得利，請求返還之時效十五年云云，並不足採。是自訴外人陳水於八十四年九月十二日繳納贈與稅之日至原告於九十一年四月一日請求退還稅款，已逾五年之時效期間，原處分予以否准，並無不合，原告之訴亦顯無理由。
四、從而，原處分駁回原告退稅之請求並無違法，訴願決定駁回理由雖有不同，然駁回結果無不同，亦應予以維持。原告訴請撤銷，並請求令被告退還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月九日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月九日
書記官李金釵