裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第204號判決
裁判日期：民國92年09月12日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第二０四號原告甲○○訴訟代理人 林聯輝 律師複代理人 黃昭雄 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月一日台財訴字第０九二００一三一九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，申報其與受扶養親屬 高士文 共有坐落台南市○區○○路二段二五八巷三十三號房屋出租予私立典範文理短期補習班（以下簡稱典範補習班）供營業使用之租賃收入新台幣（下同）二四０、０００元，減除百分之四十三必要費用後，申報租賃所得一三六、八００元，被告初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定全年租賃收入五
四一、二九六元，減除百分之四十三必要損耗及費用暨申報數後，分別調增原告及其受扶養親屬租賃所得一七、四六九元及一五四、二六九元，併課原告當年度綜合所得稅，核定該年度應補稅額三二、三五一元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴意旨略謂：系爭房屋因位置「小巷深處」，地點不佳，交通不便，致閒置七年之久，於民國（下同）八十八年六月份起，原告始以管理人身分以月租金二萬元出租予典範補習班，有律師見證之租約書、合夥契約書及與承租人來往之存證信函原本可稽。再查，系爭房屋係一樓，且面積大（一百四十多坪）而不當，又無衛浴設備，無法租供住家之用。又非處商業區，亦不能作為餐廳、咖啡廳等一般商業用途。又因系爭房屋地處小巷深處，路面窄小，幾等於單行道，交通不便，故亦不適作公司辦公用途。被告竟與大通道路旁之新辦公大樓每坪每月所謂高達八、九百元者相比，並認為當地一般租金標準每坪每月八百元云云，未提出調查實據，竟憑空論斷，自難令人甘服。且近來房租紛紛大為跌價，甚至再減價亦租不出去，乃眾所周知之事實，是系爭房屋能維持月租二萬元已不容易。抑有進者，系爭房屋租供補習班使用，然補習班學生寥寥無幾，故無從依一般租金標準收租，甚至有一段期間，每月只支付一萬元租金，並請求原告勿終止租約。被告未斟酌、調查上開事實，殊屬未當。又被告援引賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋作為依據，惟此號函釋並未參酌納稅義務人就實際租金收入所提出之反證，似違公平原則，依據司法院釋字第一三七號及二一六號解釋，前揭函釋內容僅供法院參考，法院並不受其拘束。況依司法院釋字第二一八號解釋意旨，稽徵機關以推計核定方法計算所得額時，應係當納稅義務人未在法定期限內填具結算申報書自行申報，或於稽徵機關進行調查或復查時，未提出各種證明所得之文件時，始得為之；而且，即使納稅義務人未自行申報，或未提出證明文件，稽徵機關仍應參考年度、地區及各項經濟條件，力求客觀、合理，使與納稅義務人實際所得相當。然本件原告係屬自行申報者，且在稽徵機關進行調查及復查時，均有提出相關證據，被告自始既未主張原告所提證據文件有何不實，何能逕以「鄰近租金」之標準作推計核定，致其計算結果高於原告實際所得，使原告權利蒙受損害，爰訴請撤銷訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨則謂：原告列報系爭房屋全年租賃收入二四０、０００元，參酌屋況予以打折計算每坪每月租金三五四元，而鄰近房屋出租供營業使用每坪每月八七五元及九三九元，均較當地一般租金標準每坪每月八００元為高，原告申報租賃收入顯較當地一般租金標準為低，被告調增原告及其扶養親屬租賃所得一七、四六九元及一五四、二六九元合計
一七一、七三八元，並無不合。再查，前述鄰近房屋租金每坪每月八七五元與系爭房屋坐落同路段巷，且被告核算系爭租賃收入亦已參酌房屋構造、鄰巷弄及大面積等情形予以打折；原告並未提示新理由及新事證，所訴洵不足採云云，資為抗辯。
二、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及行為時所得稅法施行細則第十六條第三項固定有明文。惟按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限」，乃土地法第九十七條第一項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，尚不宜輒以行政命令排除其適用。準此，主管稽徵機關依首揭所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法規最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅（最高行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議、前行政法院八十三年度判字第一五八六號、八十三年度判字第一六九五號判決與八十五年度判字第一０三七號判決參照）。雖內政部七十一年五月二十四日台（七十一）內地字第八七一０三號函釋明謂：「有關土地法第九十七條第一項規定：城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。所稱房屋係指供住宅用之房屋。」，另財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋亦謂：「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限；上述條文所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言．．．」等語。惟前揭土地法第九十七條第一項：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」之規定觀之，此條所規範房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，而無營業與否之分（前行政法院八十三年度判字第一九八五號判決參照）。故上開內政部及財政部之函釋顯係以行政命令限縮法律適用範圍及對象，應認牴觸法律規定而無效，爰應拒絕適用。
三、經查，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報其與受扶養親屬高士文所共有坐落台南市○區○○路二段二五八巷三十三號房屋出租予典範補習班供營業使用，租賃收入為二四０、０００元。被告初查以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入五四一、二九六元，減除百分之四十三必要費用後，分別調增原告及其受扶養親屬租賃所得一七、四六九元及一五
四、二六九元，併課原告當年度綜合所得稅，有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附於原處分卷可稽，固非無見。惟查：
１、依前揭土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。茲所謂土地及其建築物之總價額，關於土地價額指法定地價，建築物價額則指該管縣市地政機關估定之價額而言。其次，土地所有權人依土地法所申報之地價，為法定地價；於平均地權條例施行區域，係指地政機關舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人在公告申報地價期間內自行申報之地價，未自行申報地價者則以公告地價百分之八十為其申報地價，分別為土地法第九十七條第一項、第一百零五條、第一百四十八條、土地法施行法第二十五條及平均地權條例第十六條所規定。
２、本件系爭台南市○區○○路二段二五八巷三十三號房屋，八十九年度（八十九年一月至六月）房屋評定現值為一、二二三、五００元，九十年度（八十九年七月至十二月）為一、二０七、三００元，而系爭房屋所坐落之基地三筆，八十九年申報地價每平方公尺為一一、二００元，面積共一三四．四五四平方公尺，有土地及建物登記謄本暨台南市稅捐稽徵處九十二年九月一日南市稅財字第０九二００九九七０六號函附卷可稽，則依土地法第九十七條第一項規定計算系爭房屋八十八年度租金金額應不得超過二七二、一二八元【即八十八年一至六月：〔1,223,500＋（134.454平方公尺×11,200）〕×0.1＝272,938。八十八年七至十二月：〔1,207,300＋（134.454平方公尺×11,200）〕×0.1＝271,318。（272,938＋271,318）÷2＝272,128】，故被告設算系爭房屋之租賃收入為五四一、二九六元，顯逾土地法第九十七條第一項規定之最高限制，而就超過原告自行申報之租賃所得部分（即超過二四０、０００元部分），除被告能舉證證明原告確有收取超過二四０、０００元之租金收入者外，似難對此項原告依法無請求權部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅。揆諸前揭說明，足見被告僅以原告所申報之租金收入低於當地一般租金標準（即每月每坪八００元），卻未能舉出具體實證證明原告當年度租金收入之實際數額已超過二四０、０００元，遽予調增原告及其扶養親屬租賃所得一七、四六九元及一五四、二六九元，並依調整結果課稅，即有未洽，亦與實質課稅原則不符。故原告起訴主張被告調整之租金金額過高等語，尚非無據。
四、綜上所述，本件因原告申報系爭房屋之租賃所得金額過低，被告依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定調整計算租賃收入，固非無據；惟被告調整系爭房屋租金有如上所述之違法，訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，即屬有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服，並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十二日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月十二日
法院書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。