裁判字號：最高行政法院91年判字第1711號判決
裁判日期：民國91年09月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一七一一號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於高雄高等行政法院中華民國九十年六月十九日八十九年度訴字第八○三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：（一）按「被告」之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。「被告」之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符，刑事訴訟法第一百五十六條定有明文。姑不論被上訴人於其復查決定中引用前開規定於行政程序之妥適性為何，依刑事訴訟法第一百五十六條第一項之規定，自白具證據能力之要件為其取得應非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，而其證明力之強弱尚需視其他必要證據之調查結果，察其是否與事實相符而定。本案，被上訴人之上級機關財政部賦稅署取得上訴人先父自白之方式，乃係利誘、詐欺、哄騙其只要按其要求蓋章即可，上訴人先父年長體衰，但求儘早離開約談室。故依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定，本不具證據能力，遑論其證明力。（二）被上訴人所據以加徵營利事業所得稅之根據，無非是依營利事業所得稅查核準則（下簡稱查核準則）第二十二條有關銷貨價格顯較時價為低時之處理規定。然依該條規定，以時價核定其銷貨價格之要件有二：（１）銷貨價格比同一縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價或報章雜誌所載市場價格為低。（２）由納稅義務人負舉證責任，如其證據資料為無正當理由或未能提示證明文據時。顯然，時價之確定應為稅務主管機關之責，而臺南縣同業間加權平均售價究為如何？財政部賦稅署應為詳查轉知上訴人，並列載於核定通知書中，以資比較，否則實難謂此一核定無恣意之嫌。況再大宗物資之買賣由於量大，故其價差原本就極為有限，復由於大宗物資市場本具完全競爭市場特性，價格彈性極大，依經濟學理論，是為無窮大，任何欲謀較高價差之意圖只有眼睜睜將客戶拱手讓人而已，然財政部賦稅署全然不考慮市場特性，亦不查訪大宗農產品真實買賣行情，憑空想像大宗貨物之毛利率猶如精品買賣，顯然已違其應按查核準則第二十二條依職權調查時價之責。且賦稅署自始並未提出臺南縣同業間加權平均售價或報章雜誌所載市場價格等資料，用以釋明上訴人銷貨價格顯較時價為低，從而要求上訴人舉證；故其核定顯不具查核準則第二十二條之構成要件，其行政處分有違法令自不待言。（三）本案縱使符合查核準則第二十二條之構成要件，被上訴人所為之核定仍屬違法。蓋「法律概括授權訂定之施行細則，僅得於符合立法意旨，且未逾越法律授權訂定施行細則之必要範圍內，就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規定，其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。」、「法規命令中限制人民權利或課予人民義務或其他重要事項之規定，必須有法律授權，且其授權目的、內容及範圍必須具體明確。其無法律明確授權或逾越授權範圍者，均應檢討、修正刪除之，司法院釋字第三六七號、第三一三號、第三八○號、第三九○號、第三九四號等解釋均有明示。又依租稅法律主義，法律無規定之事項，不得以行政命令為之，用以課徵租稅。經查具「得予以調整納稅義務人所得額」之法律規定者，僅有所得稅法第四十三條之一有關關係企業間不合營業常規交易其所得額之調整而已，售價偏低尚不與焉，是以可知查核準則第二十二條並非單純用以執行法律之行政命令，而係行政機關所為逾越法律規定之違法命令，將使人民蒙受法律並無規定之不利處分，殊違法律保留原則，故其所據以加諸人民之負擔處分應屬違法。財政部賦稅署所稱查核準則係該部依職權所定，有補充法律之效。惟查其第二十二條規定，明顯自行賦予按時價核定銷貨價格之權限，應屬對人民之自由權利增加法律所無之限制。依前揭司法院解釋，應無適用餘地。（四）私人間之買賣關係，基於私法自治原則，在非「非常期間」其買賣價格應不容行政機關之干預。上訴人向客戶所收買賣貨款，既已如統一發票上所載收訖，足徵發票上之金額確為當事人間約定價格無誤，故任何行政機關之價格干預藉以增加其稅收，應已違憲法第二十二條有關保障人民其他自由，含交易自由之規定。且行政機關之價格干預無異於以行政權力撤銷私人間之合意，依民法第九十條撤銷錯誤表示之除斥期間為一年之規定，八十三年迄財政部賦稅署開始查核時已逾一年期限，上訴人與客戶間之買賣關係應不容行政機關之恣意撤銷。就此及上訴人質疑被上訴人引用刑事訴訟法於行政程序之妥適性，訴願決定援引稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，此一見解應有商榷之餘地。蓋依法令適用基本原則，法律事實需該當於法令構成要件，方有客觀法令適用可言，故倘兩者法律性質不同，自不得適用。財政部賦稅署刑事訴訟法並未賦予其擁有偵查權限，故其偵查恐有違法之虞。（五）查瑞明商行為獨資企業，而獨資企業依據所得稅法第三條、第十一條之規定及行政程序法第二十一條第五款之「權利主體原則」，應認其於租稅法上有當事人能力，故本件爭議者既為獨資企業營利事業所得稅，則其課徵對象應為獨資企業即瑞明商行本身，而非瑞明商行資本主，被上訴人所言，顯非的論。又本件瑞明商行變更負責人並非結束營業，非必要辦理清決算，應不生負責人變更前之獨資企業與負責人變更後之獨資企業之區隔問題，是被上訴人援引財政部臺財稅第000000000號行政釋函，應係對於民法權利能力與租稅權利能力間之誤認所致。又如肯認獨資企業於租稅法上之租稅權利能力，財政部賦稅署於八十七年對原負責人 林添丁 所作筆錄效力應不及於瑞明商行，因當時瑞明商行之負責人已非林添丁，其所為之行為自無法代表上訴人。被上訴人據以補徵營利事業所得稅，顯屬無據，訴願決定予以維持，亦有違誤，為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。」為查核準則第二十二條所明定。（二）查上訴人係獨資組織之商行，從事砂糖買賣為業，本年度銷售砂糖大部分均開立未書立買受人名稱及地址之二聯式統一發票，且幾乎未賺取利潤與一般營業常情不符，案經財政部賦稅署查獲並通知上訴人說明緣由，上訴人之先父林添丁坦承確有壓低售價情形，願意自行就「特砂」每公斤調增零點四元，「二砂」每公斤調增零點三元，並依其本年度銷貨數量核計應調增所得額五十三萬七千六百八十八元，有財政部賦稅署談話筆錄及上訴人之說明書等影本附卷可稽，被上訴人據以併課上訴人本年度營利事業所得稅，並無不合。（三）又按查核準則第一條規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之。」準此，查核準則係財政部本諸職權依有關法律所訂定，作為所屬各級稽徵機關查核各項稅捐之標準，有補充法律之效，與所得稅法並無牴觸，與中央法規標準法第七條前段「各機關依其法令職權或基於法律授權訂定發布之命令」規定相符。又如前所述，上訴人本年度銷售砂糖價格有壓低售價情形，既經其先父林添丁承認售價偏低，並自行願意調增售價，且經由林添丁書立說明書同意，原核定自得據以併課其本年度營利事業所得稅，應無行政權力干預價格情事，更非為行政權力撤銷私人間之合意，亦與憲法保障人民其他自由無涉；又稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，核課期間為五年，原核定於核課期間內（調查基準日為八十六年九月三日）補徵應納稅捐，並無不合。（四）查上訴人除復執前詞，並一再訴稱財政部賦稅署對其先父林添丁之約談，不符正當程序，其所取得說明書並不具任意性，惟查財政部賦稅署於八十七年十月七日依查核準則第二十二條之規定通知上訴人，就銷貨價格說明理由及提示證明文據，經瑞明商行當時負責人林添丁坦承確有壓低售價情形，並同意調增所得額五十三萬七千六百八十八元，有林添丁於八十七年十月十二日補提示說明書影本附卷可稽，合法正當性，至為明確。又查卷附臺糖歷年內銷砂糖牌價變動情形表所載，該年度「特砂」及「二砂」之牌價分別為每公斤二十六元及二十三點八元，均較上訴人之平均銷售單價二五．四元及二三．八元為高，足證上訴人之銷貨價格顯較時價為低，本應就上述之時價調整其售價，被上訴人僅依瑞明商行負責人林添丁本人自述及其本人之同意說明書就「特砂」每公斤調增零點四元，「二砂」每公斤調增零點三元，已屬對上訴人有利。（五）又上訴人所稱本件瑞明商行已於八十六年五月二十日由臺南縣政府核准變更負責人為甲○○在案，被上訴人復依財政部賦稅署於八十七年十月七日對該商行前負責人林添丁所作談話記錄，核課上訴人營利事業所得稅十三萬四千四百二十二元，該談話記錄不無疑義乙節，查瑞明商行係屬獨資組織之營利事業，按所得稅法第三條第一項及第十一條第二項規定為營利事業所得稅課徵範圍之「營利事業」，惟其非屬於公司法所規範之公司組織法人，依財政部八十三年五月十八日臺財稅第000000000號函釋，獨資組織之營利事業變更負責人，因原負責人已將獨資事業之全部資產負債移轉於新負責人，核屬所得稅法第十九條規定所稱之轉讓，應依據同法第七十五條規定辦理當期決算及清算申報，又財政部八十五年四月三十日臺財稅第000000000號函釋意旨，獨資商號與公司組織不同，尚不因於合法辦理清算完結後即歸於消滅，是獨資組織之營利事業係對該負責人課徵營利事業所得稅，而公司組織之營利事業則對法人主體課徵營利事業所得稅，無庸置疑，獨資組織之營利事業並無因負責人變更，至原負責人喪失其為原獨資組織事業負責人之地位，蓋其應對原獨資組織事業負擔全部資產負債之責；是本件系爭年度為八十三年度，當時瑞明商行之負責人為林添丁，被上訴人依林添丁之談話記錄，核課營利事業所得稅額十三萬四千四百二十二元，該談話記錄之效力應無疑義，本件有關資料文件、核定稅額通知書亦均為瑞明商行及當時負責人林添丁，並無不合。（六）上訴人又訴稱查核準則未經立法，不具法律效力，而營業稅法第十七條係規範營業稅之徵課，與本件營利事業所得稅無關。查本件系爭營利事業銷售價格，本屬營業稅法第十七條所規定「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」之範疇，「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額即為所得額」亦為所得稅法第二十四條所明定，是本件被上訴人依前揭法條規定調增營業收入，即無不合。（七）上訴人又一再主張，被上訴人以行政內規調增售價，違反當事人間在發票上自由約定金額之私經濟行為及違反民法有關撤銷期間一年之規定云云，查上訴人銷售商品並未在所開立統一發票上書立「買受人名稱及地址」，自不得而知其銷售對象，不僅違反統一發票使用辦法第七條及第九條規定，何來當事人間在發票上自由約定金額之有，又如前所述，本件依營業稅法第十七條及查核準則第二十二條規定調查調增售價，並無不合，尚與撤銷期間無涉，併此敍明。（八）獨資商號本身並非權利義務主體，而上訴人先父林添丁既為瑞明商行八十三年度之負責人，故本件之營利事業所得稅對林添丁及瑞明商行課徵，並無違誤，而財政部為查核瑞明商行八十三年之營利事業所得稅，而通知該商行之負責人林添丁到場說明，顯非無據；故瑞明商行於八十六年度變更負責人要與本件無影響。上訴人所訴各節為無理由等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠、按獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，業經本院六十八年八月份庭長評事聯席會議決議在案。故獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。至所得稅法第三條及第十一條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體；是上訴人執上開所得稅法規定主張獨資商號有權利能力得為獨立之權利義務主體云云，尚無可採。本件財政部賦稅署八十七年十月間係為查核「瑞明商行」八十三年度之營利事業所得稅，而「瑞明商行」為獨資商號，其八十三年度之負責人為上訴人先父林添丁，至八十六年間始變更為上訴人甲○○一節，已據上訴人 陳明 在卷，並有「瑞明商行」之營利事業登記證影本附卷可按；另獨資商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體，既如前述，故獨資商號於商業登記上為負責人之變更，實際上係其商號權利義務之轉讓，然此私人間關於商號權利義務之轉讓，對原商號負責人所應負之公法上義務並不生影響，故本件關於「瑞明商行」八十三年度之營利事業所得稅自仍應由八十三年度以林添丁為負責人之「瑞明商行」亦即林添丁負責，是被上訴人於八十八年一月間發單命其補繳營業稅，核無不合。惟林添丁嗣於八十九年七月間死亡，本件上訴人及上訴人參加人 林麗華 等既為林添丁之繼承人，依民法上概括繼承之法理，即應共同繼承林添丁生前已發生之課稅債務，而為系爭營利事業所得稅之連帶債務人，故本件關於「瑞明商行」八十三年度之營利事業所得稅，因該商行之前負責人林添丁已死亡，自應由上訴人及上訴人參加人負連帶債務責任。從而，上訴人係為系爭法律關係權利義務之主體（連帶債務人之一），自得合法為當事人提起本訴，而本件當事人應以甲○○為上訴人，於法並無不合，先予敍明。㈡、又按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」營業稅法第十七條定有明文，又查核準則第一條及第二十二條第一項、第二項、第三項分別規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之。」；另查核準則第二十二條第一項、第二項及第三項則規定：「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」。而憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬證據取捨、事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）而查核準則第二十二條之內容，則係針對為查核銷貨收入時，認納稅義務人所列之銷售價格與時價顯不相當，認為有漏稅之虞，為求課稅行政措施之便宜，應由納稅義務人舉證無不當之行為，僅於納稅義務人無法舉證時，推定以時價為其售價，以求查核認定便利。此條所課納稅義務人舉證責任，係執行所得稅法技術性之事項，推定時價，係未盡舉證責任之不利效果，而納稅義務人亦有舉反證以推翻之餘地，自未有逾越母法規定之限度。故查核準則第二十二條規定即為有關營利事業銷貨價格顯較時價為低者之調查、審核規定，其以命令為之自與租稅法律主義及法律保留原則無違；況為核課營業稅所認定之銷售額，乃核定營利事業所得稅之基礎，是上述查核準則第二十二條規定亦與前述營業稅法第十七條所規定，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額之意旨相符合。故查核準則第二十二條第一項、第二項及第三項規定爰予援用。上訴人主張其有違法律保留原則，尚無可採。㈢、上訴人又主張被上訴人調增上訴人八十三年度之所得額，無非以上訴人之先父林添丁在財政部賦稅署調查時之說明及出具之說明書為主要論據，然該說明對上訴人不生效力等語。惟查財政部賦稅署八十七年十月間係為查核「瑞明商行」八十三年度之營利事業所得稅，故通知上訴人到案說明，而「瑞明商行」為獨資商號，其八十三年度之負責人為上訴人先父林添丁；另獨資商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體，而獨資商號於商業登記上為負責人之變更，實際上係其商號權利義務之轉讓，然此私人間關於商號權利義務之轉讓，對原獨資個人之商號原所應負之公法上義務並不生影響，故本件關於瑞明商行八十三年度之營利事業所得稅自仍應由八十三年度當時以林添丁為負責人之「瑞明商行」亦即林添丁負責，業如前述，又林添丁死後，上訴人既為其父之法定繼承人，依法即應承受林添丁一切權利義務，此一權利義務之概括承受，自亦包括公法上之課稅債務，是上訴人主張本件應向瑞明商行課徵，不應向其課稅云云，即無可採。又本件應補徵營利事業所得稅之年度為八十三年度，故上訴人以八十七年間瑞明商行業已變更負責人為由，主張被上訴人依當時「瑞明商行」負責人林添丁之名義所作之談話記錄對上訴人不生效力云云，亦無可採。又查財政部賦稅署於八十七年十月七日依查核準則第二十二條規定通知瑞明商行之負責人即上訴人先父林添丁，就銷貨價格說明理由及提示證明文據，而林添丁至財政部賦稅署說明時曾表示，「瑞明商行」確有壓低售價之情形，願意特砂每公斤調增零點四元、二砂每公斤調增零點三元，八十三年度應調增所得五十三萬七千六百八十八元等語，更於同年月十二日出具說明書表示其八十三年度銷貨時開立之二聯式銷貨統一發票因為售價偏低，同意調整售價，經按一般售價行情核計後應調增八十三年度所得額五十三萬七千六百八十八元，並願依規定繳清稅款等語綦詳，有說明書暨談話筆錄附原處分卷可稽。訴外人林添丁既為瑞明商行之實際經營者，則其對瑞明商行之營業情形自極為清楚，是其所為「瑞明商行」八十三年度銷售之貨品銷售統一發票金額有壓低售價情形，自堪採為認定事實之證據，而具有相當之證明力，而得作為認定事實之證據。上訴人主張其父之自白乃出自於被上訴人之利誘、哄騙，依刑事訴訟法第一百五十六條第一項之規定本不具證據能力，對上訴人不生效力云云，自不足取。㈣、再查我國砂糖均係由臺灣糖業公司（下稱臺糖）製造後再為銷售，而臺糖之銷售價格除有大量進貨者按規定之折讓方式予以折讓外，原則上均依牌價出售之，有臺糖歷年內銷砂糖牌價變動情形表附原處分卷可稽，故關於糖品之價格，臺糖公司之牌價顯係查核準則第二十二條第三項所稱之市場價格，而可作為認定時價之基準。又查卷附臺糖歷年內銷砂糖牌價變動情形表所載，該年度「特砂」及「二砂」之牌價分別為每公斤二十六元及二十三點八元，均較上訴人之平均銷售單價二五．四元及二三．八元為高，足證上訴人之銷貨價格顯較時價為低，實與一般營業人將本求利之營業常情不符，且上訴人先父林添丁所出具之說明書復均陳明瑞明商行銷貨之統一發票有壓低售價情形，並其銷貨統一發票之價格與上述臺糖之牌價比較結果又確有銷貨價格顯較時價為低之情形，而上訴人又未能提出正當理由及提示證明文據以供調查，依前述查核準則第二十二條第一、二、三項規定，被上訴人即應調整系爭糖品之銷貨價格；故被上訴人斟酌瑞明商行所開出之售價不合常情之情形暨其當時負責人林添丁願調增所得額之額度，依據上述查核準則規定調增瑞明商行八十三年度所得額，自無違誤，上訴人以其違反刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定，自有誤會，不足採取。另瑞明商行八十三年所出售特砂及二砂商品之售價與時價比較結果既有偏低之情形，並其售價顯與一般商業常情不合，且上訴人又未能提出正當理由及提示證明文據，故被上訴人依前述查核準則規定，即應按時價核定其銷貨價格，故此銷貨價格之核定要與所謂契約自由原則無涉，更不涉及契約之撤銷問題；況本件被上訴人係依據當時瑞明商行負責人即上訴人先父林添丁同意調增之價額調增，故上訴人以契約自由原則及契約之撤銷為爭執，亦無可採。再者，被上訴人係依據上訴人先父林添丁同意調增之價額調增，則上訴人就該調增金額之緣由自知之甚詳，是縱被上訴人未於核定通知書詳載調增之證據，亦無流於恣意之情，上訴人此一指摘，顯係誤會，不足採取。㈤、綜上所述，上訴人之主張並無可採。故被上訴人以瑞明商行八十三年度之銷貨價格較一般行情偏低，依據該商行前負責人即上訴人先父林添丁同意調增之所得額調增本期所得額五十三萬七千六百八十八元，重行核定其全年課稅所得額為七十四萬七千六百六十九元，發單補徵當年度營利事業所得稅十三萬四千四百二十二元，於法即無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有判決不備理由及適用法令錯誤之違法，惟查，原判決引用本院六十八年八月份庭長評事聯席會議決議，認為獨資企業並無獨立人格，雖依所得稅法第三條第二項及第十一條第二項規定就營利事業所得稅部分得視為營利事業予以課徵營利事業所得稅，惟該獨資企業在民法上並無獨立人格，故課徵營利事業所得稅之最終結果，仍應由獨資企業主負擔，是以本院決議在當事人欄記載為獨資企業暨獨資企業主，而非記載為獨資企業，負責人（代表人）獨資企業主，上開本院決議核與行政程序法第二十一條第一項規定並不牴觸，而獨資企業主因經營獨資之營利事業，致須多負獨資企業之營利事業所得稅，而高於一般自然人，難謂有違憲法上之平等原則。又獨資企業僅有獨資企業主，該獨資企業主即為獨資企業在民法上之本身主體，難謂係獨資企業之負責人，故獨資企業主之變更即係獨資企業之變更而非獨資企業負責人之變更，而本件係就瑞明商行八十三年度之營利事業所得稅所為之處分，被上訴人採認瑞明商行八十三年度之獨資企業主林添丁生前自認之談話筆錄，乃合乎行政訴訟法第一百三十四條「自認」之證據效力，上訴人無中生有，主張上開「自認」不符合刑事訴訟法「自白」及行政訴訟之「行政契約」之要件，不具證據力云云，亦不足採。次查：原判決已論明，依營利事業查核準則第一條已載明：「本準則係依．．．所得稅法、營業稅法．．．之規定訂之。」而營業稅法第十七條明定「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」據以認定原處分未違背租稅法律主義，上訴人仍執陳詞，指摘原判決及原處分有違租稅法律主義以及上開營利事業查核準則之規定不法云云，尤難採信。另按行政程序法雖經總統於八十八年二月三日公布，惟依該法第一百七十五條規定，該法係自九十年一月一日才施行，而本件原處分係於八十八年六月二日作成，於八十八年六月二十九日發文，八十八年七月三日送達上訴人，則原處分作成時行政程序法尚未施行，上訴人引用尚未施行之行政程序法第九十七條指摘原處分不法，難謂有據，自不足採。從而本件上訴意旨均無足取，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年九月二十六日