臺北高等行政法院102年度訴字第1830號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1830號判決

裁判日期：民國103年04月30日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1830號103年4月10日辯論終結原告大愛生命事業有限公司代表人 梁忠 由（董事）訴訟代理人湯偉律師複代理人 林延慶 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 蘇怡心 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月8日臺財訴字第10213948620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年10月至100年12月間提供場地及設備與他人使用，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）7,127,263元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額356,
363元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額356,363元處以1.5倍之罰鍰計534,544元。原告不服，申請復查，未獲被告102年6月3日北區國稅法一字第1020010340號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠補稅部分：
⒈納稅義務人違反協力義務並不當然免除稽徵機關之調查義
務，僅為其證明程度減輕，並未轉換其舉證責任。本件為原告負責人之個人行為，並非原告所為，原告自無相關帳證資料可以提供。被告所憑證物僅為光祥公司涉及未依規定取得進項憑證，經該公司出具承諾書承認其「向大愛進貨未依規定取具統一發票，違章屬實」及大愛禮堂使用情形表、繳款通知書明細單價、價目表及網頁禮廳等資料，原告從未見過上開資料，故否認光祥公司說明書之形式及實質真正，且光祥公司承諾書中所稱之大愛公司係指原告抑或原告之法定代理人？實有不明，上開資料不得用以認定原告有未規定開立統一發票之情事，況被告如何核定原告漏報銷售額7,127,263元，亦有未明，故本件實無證據以認定原告漏報銷售額7,127,263元。
⒉被告以原告簽訂之合約書、出具之報價單及設備使用繳款
單（報價單加蓋原告公司大小章）、國寶公司表示大愛生命紀念館係原告之專案名稱等情，認定原告漏報銷售額，惟縱使國寶公司表示大愛生命紀念館為原告專案之一，亦不足以證明所有大愛生命紀念館之業務都為原告公司所經營，本件係因原告法定代理人自行在外接洽業務，該收入未向原告申報，國寶公司為第三人，豈會知悉原告公司實際情形，被告以國寶公司所示用以證明原告未依規定開立統一發票而漏報銷售額，實則兩者並無實際關聯，不得單憑上開證據即認原告有本件逃漏稅捐情事，訴願決定及原處分應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務非出於故意或
過失者，不予處罰。原告並不知悉被告所主張之銷售事實，縱使原告無法證明係原告法定代理人自行對外營業，原告亦非出於故意或過失，不應予以處罰。
⒉另按行政程序法第10條規定，行政機關行使裁量權，不得
逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權目的。就違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定部分，其違章情節為銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷貨額時亦未列入申報，雖係按所漏稅額處1.5倍罰鍰，但仍有減輕處罰之規定，依被告所示資料，原告至多為1年內經查獲1次，被告應依減輕處罰標準處原告0.5倍罰鍰，被告竟逕處以1.5倍罰鍰，實有裁量瑕疵之違法等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」有最高行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。
⒊原告於94年10月至100年12月間，提供場地及設備與他人
使用，未依規定開立統一發票，經被告查獲，其中漏報銷售額5,175,834元，經買受人光祥公司及天水花藝禮儀社承認於上開期間向原告進貨未依規定取具統一發票，此有光祥公司101年9月6日承諾書、102年1月28日說明書及天水花藝禮儀社101年8月21日說明書可稽，其中光祥公司之說明書並指明其承諾書所稱「大愛」即為原告；另被告為調查課稅事實，函請原告提示各禮堂之使用及收費標準等相關資料及帳證供核，惟其未盡協力義務提示，乃依原告大愛禮堂使用情形表、繳款通知書明細單價、價目表及網頁禮廳等資料，核算其100年7月至12月間漏報禮堂使用費收入合計1,951,429元，合計漏報銷售額7,127,
263元（5,175,834元＋1,951,429元），其違章事證明確。
⒋經就桃園縣葬儀商業同業公會及大愛生命紀念館網頁資訊
查詢，大愛生命紀念館網頁所載公司名稱均為原告，而其聯絡電話及地址均與原告相同（詳原卷1第196頁至第19
7頁）。被告另函請原告交易對象國寶服務有限公司提供其與原告交易之請款明細及合約書等資料，核其合約書係與原告簽訂，所提供之報價單及設施使用繳款通知單之表頭皆為大愛生命紀念館，經該公司表示大愛生命紀念館為原告專案名稱之一，亦為一般公眾對該會館之稱呼，該報價單用印之公司大小章與合約書一致，其收受之統一發票為實際交易對象（即原告）所開立，付款之匯款戶名亦為原告，足認原告與大愛生命紀念館為同一主體。另原告主張係其法定代理人 梁忠由 自行在外經營接洽業務，其收入未向原告申報，惟梁忠由係原告之代表人，又被告函請其提供相關案關資料以實其說，迄未提示，其所稱顯係規避稅捐之推卸之詞，不足採信，原核定補徵營業稅額356,36
3元並無不合，原處分及訴願決定遞予維持亦無違誤。㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。又「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日臺財稅字第890457254號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」為財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
⒉原告於94年10月至100年12月間提供場地及設備供他人使
用，銷售額合計7,127,263元，短漏開統一發票並漏報銷售額，其未依規定開立統一發票而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告明知其係使用統一發票之營業人，為規避其應納營業稅額，於94至100年連續近7年期間，漏開統一發票及漏報銷售額，故意以「大愛生命紀念館」之名義，隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏開發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，已足構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件，自應受罰。又原告對於上開銷售額之申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，然原告捨此不為，猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，是原告應已構成本件違章責任，即無疑義。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第
1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額356,363元處最高5倍之罰鍰1,781,815元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,207,273元（全部漏報銷售額7,127,263元－逾5年行為罰裁處期間之銷售額1,919,990元）處5％之罰鍰260,363元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依前揭規定，原按所漏稅額356,363元處1.5倍罰鍰534,544元並無違誤，原告主張其適用0.5倍罰鍰顯屬誤解，蓋須營業人於1年內僅
1次漏稅違規且於查獲時立即補繳本稅，始有裁處0.5倍罰鍰規定之適用。是本件被告所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，裁罰1.5倍罰鍰自無不法等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：原處分認定原告94年7月至100年12月間，提供場地及設備供他人使用，銷售額合計7,127,263元，短漏開統一發票並漏報銷售額，乃補徵營業稅額356,36
3元，並按所漏稅額356,363元處1.5倍罰鍰534,544元，認事用法有無違誤？有無原告所稱裁量濫用之情事？
五、本院判斷如下：㈠本稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
⒉次按課稅資料通常係在納稅義務人掌握或管理之中，因此
由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。查本件原告於94年10月至100年12月間，提供場地及設備供他人使用，卻未依規定開立統一發票，漏報銷售額5,175,834元之事實，業經交易相對人即買受人光祥公司與天水花藝禮儀社出具承諾書承認在卷，此有光祥公司101年9月6日承諾書及102年1月28日說明書、天水花藝禮儀社101年8月21日說明書附原處分卷1第84頁、第195頁、第125頁可稽；又被告為調查本件課稅要件事實，曾函請原告提示相關禮堂之使用及收費標準等相關資料及帳證供核（見原處分卷1第40頁、第42頁及第83頁），然原告並未提示，即有違背上述協力義務情形，揆諸上揭司法院釋字第218、537等號解釋及最高行政法院判決意旨，即生減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，而原告在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。被告因而據依原告與國寶公司合約書、禮儀服務供應商合約書附加條款、國寶公司供應商明細表、大愛生命紀念館報價單、大愛生命紀念館設施使用繳款通知單、國寶公司匯款清單、原告開立給國寶公司之統一發票、原告網頁等資料（詳見原處分卷1第196-211頁），核算其100年7月至12月間漏報禮堂使用費收入合計1,951,429元，合計漏報銷售額7,127,263元（5,175,834元＋1,951,429元），即屬有據，於法並無不合。
⒊原告雖陳稱光祥公司出具之承諾書僅承認向「大愛」進貨
未依規定取具統一發票，惟所指大愛係指原告？原告之代表人？或大愛生命紀念館？實有未明等語。惟查，光祥公司出具之上開承諾書所載之「大愛」已經光祥公司另提出說明書指明「大愛」即係指原告而言（見原處分卷1第19
5頁）；再者，經審諸桃園縣葬儀商業同業公會及大愛生命紀念館網頁資訊，其中關於「大愛生命紀念館」網頁所載公司名稱即為原告，且所載聯絡電話及地址亦與原告相同（見原處分卷1第196－197頁）；又查原告與國寶服務有限公司（下稱國寶公司）簽訂之合約書當事人乙方即載為原告（見原處分卷1第211頁），而原告交付國寶公司報價單及設施使用繳款通知單之表頭亦載為「大愛生命紀念館」（見原處分卷1第204、206頁），此部分復經國寶公司表示大愛生命紀念館即為原告專案名稱之一，亦為一般公眾對該會館之稱呼，且該報價單用印之公司大小章與合約書一致；又其收受之統一發票為實際交易對象（即原告）所開立，且付款之匯款戶名亦為原告，明確在卷（見原處分卷1第212頁）。據上，堪認原告與大愛生命紀念館實為同一營業主體，原告上開指陳被告並未查明相關事證等云，難謂有據，無法憑採。
⒋原告雖復另陳，本件實係其代表人梁忠由個人自行在外經
營接洽業務，其收入並未向原告申報等云，惟查原告既主張本件系爭收入係其代表人梁忠由之個人營業收入，然於被告所屬中壢稽徵所以101年12月12日北區國稅中壢三字第1016104272號函（見原處分卷1第144-145頁），通知原告提供相關資料以釐清疑義時，原告迄未提示相關證據資料以實其說，揆諸上揭司法院釋字第218、537等號解釋及最高行政法院判決意旨，此部分原告並未盡其協力義務，本院自難逕據為有利於原告主張事實之認定，應認原告上述所陳，委無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所規定。又按行政罰法第24條第
1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」再按「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第
1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋在案。末按稅務違章案件裁罰參考表規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，違反營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；惟其違章情形係屬1年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。
⒉查原告於94年10月至100年12月間提供場地及設備供他人
使用，銷售額合計7,127,263元，短漏開統一發票並漏報銷售額，其未依規定開立統一發票而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，有如上述，是其違章行為洵堪認定。而原告為營利法人，亦知悉自己領有營利事業統一編號，係使用統一發票之營業人，是其為明知對於營利行為應納營業稅額，卻於94至100年間（近7年期間）漏開統一發票及漏報銷售額，違反誠實申報之義務，自難認無短漏開發票以逃漏稅捐之故意。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額356,363元處最高5倍之罰鍰1,781,815元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,207,
273元（全部漏報銷售額7,127,263元－逾5年行為罰裁處期間之銷售額1,919,990元）處5％之罰鍰260,363元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第
3款規定為處罰之法據，而原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依前揭規定，原按所漏稅額356,363元處1.5倍罰鍰534,544元，即無不合。原告主張其適用0.5倍罰鍰等語，然營業人於1年內僅1次漏稅違規且於查獲時立即補繳本稅，始有裁處0.5倍罰鍰規定之適用，原告對此容有誤解法令情形，殊無足採。是本件裁罰，尚無原告所指逾越法定裁量範圍或裁量怠惰等情，亦無裁量濫用情形，則被告衡酌原告違章行為情節之輕重，可歸責之程度予以裁量，裁罰1.5倍罰鍰，即無不合。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年4月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年4月30日
書記官林俞文