裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1490號判決
裁判日期：民國103年04月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1490號103年4月10日辯論終結原告康晽有限公司代表人 吳雨田 （董事）住同上訴訟代理人 蔡文玉 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 邱玉琴 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月
5日臺財訴字第10213934150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告審認原告於民國95年5月至96年12月間無進貨事實，取具 奈米 超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）17,689,835元，營業稅額884,492元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，發單補徵實際漏稅額301,001元，並按所漏稅額301,001元處2.5倍罰鍰752,502元。原告申請復查，獲被告102年1月11日北區國稅法一字第1020001139號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰150,500元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠按行政程序法第36條明定：「行政機關應依職權調查證據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」又，基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。本件被告針對有利於原告之下列事證，並未依法查明實情，即以臆斷之詞，逕為不利於原告之處分，自有違誤：
⒈依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）99年偵字
第15679號處分書及臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）
100年訴字第1075號確定判決（下稱系爭判決）之認定，原告取得奈米公司之系爭統一發票，並非虛偽不實之交易：被告刑事案件移送書係因認為奈米公司於91年3月至97年8月間無銷貨事實，虛偽開立統一發票1,751紙交付予含臺灣美聯信公司及原告等營業人，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，而將奈米公司登記負責人 黃紫霞 移送桃園地檢署偵辦在案，據而認定原告與奈米公司並無交易事實。然前開移送案件業已偵結並判決確定，而依其調查結果已明確認定奈米公司僅有部分發票涉嫌不實，而其中並無任何一張屬於原告取具之系爭發票，顯見系爭20紙發票並無不實。因此，被告憑空認定原告與奈米公司間無交易事實，而發單補徵原告漏稅額及科處罰鍰，已與事證不符而顯屬無據。
⒉原告於95、96年間確有向奈米公司進貨而交易之事實，除
有原告前此提供予被告附卷之進項發票20紙外，尚有卷附奈米公司之銷貨單、付款簽收單及原告銀行存褶等件足參，並據奈米公司負責人黃紫霞到庭結證陳稱：「（問：你與原告康晽公司有無生意的往來？）以前有，現在沒有。」、「（問：以前是什麼時候？）那已經很久了，我生了一場大病，我也忘記什麼時候了。」、「（問：你們大約是在什麼時候有交易？）94、95或96年度的時候，97年我的公司就關門了。」、「（問：奈米公司跟康晽公司的交易都是你在接洽的？）主要是業務……我也有接洽，但是接洽的內容是什麼產品、是什麼事情都不知道了……我在長庚醫院已經住了60天，出院之後什麼東西都忘記了，我不想記得了。」、「（問：提示原處分卷第242-245頁共10張發票，請問這幾張發票是否奈米公司開出來的發票？）應該是。」、「（問：你是買賣什麼東西？）我開什麼給他，就是我賣什麼給他。這個螢幕我是有賣過，我們有做過。」、「（問：奈米公司是買賣什麼東西？）一些電子零件、電腦週邊設備。」、「（問：除了LCD電腦螢幕之外，奈米公司還賣過什麼東西給康晽公司？）看發票上的紀錄是什麼東西。」等語，及具結供承上開銷貨單、付款簽收單等均係渠奈米公司簽收無誤，在在足證屬實。被告未予切實查明其情，並於本院庭訊時指稱並未看到出貨單或送貨單云云，亦殊與事實及卷證資料不符。
⒊況原告向奈米公司實際進貨後，業已轉售第三人，並收取
貨款。豈可能無進貨而能銷貨，並收取貨款？原告向奈米公司進貨後，並已將貨物分別轉售第三人 雷力斯 、明醇公司等諸多客戶，並取得貨款，亦有卷附進、銷貨及銷貨收款明細、銷貨發票、向客戶收款之存摺可稽，自足證明原告確有進貨之事實，彰彰明甚。原告若無實際進貨，豈能銷貨予第三人並取得貨款？被告對此有利於原告之事證，亦未詳細調查，不無違誤。另，原證5、6均係僅就被告指稱奈米公司有疑義部分之發票列表，並對應於已轉售第三人雷力斯等公司而開立之銷貨發票列表，惟實際上原告與雷力斯等公司往來之商品品項不計其數，故原告向其收款時不會僅針對單筆發票而收，收款金額縱與單筆發票金額不同，乃屬合理。
㈡被告僅憑臆測率為不利原告之認定，顯有誤解：
⒈原告早已依被告要求提出相關之95、96年進銷貨明細在卷
，並非被告所辯全未提出。至於原告無法補提95年之存貨資料，及嗣後提出之96年進銷存明細資料與申報營所稅時之明細部分數字不符之原因，純係因原告公司係於「94年
9月間」甫設立，設立之初因不諳會計作業，聘請之小會計亦無相關商品及實際經驗，流動性又大，未能詳細交接，兼以當時公司尚未建立全面電腦化系統而係採人工登載計算方式，致嗣後因無法查核到95年之電腦內容而難以補提全部存貨資料；而原告申報96年營所稅時尚採人工登載計算方式，難免有錯誤、疏漏之處，惟此業經原告事後詳細核對另補提正確之進銷存資料予被告參酌，並請求被告更正96年報表部分錯誤、疏漏之處，就原告前此申報有誤部分，原告亦願意更正後依法補稅。但不能執此率認原告即無交易之事實。
⒉又，如前所述，原告因事後已無法查核到95年電腦內容致
難以補提95年之存貨資料，且因部分商品於95年人工登載時已有錯漏情形，於電腦系統上無法再行更改，致96年初之存貨記載電腦上同樣會有錯漏情形。惟因原告確有出售被告答辯狀所述之商品品項，即確有進貨而銷貨之事實，故：原告提示之95年度進銷貨及銷貨收款明細，品名為數據卡，95年度進貨數量1,000個；品名為PN-110-2電腦週邊，95年度進貨數量15個；品名為PN-110-3電腦週邊，95年度進貨數量10個，原告均已分別更正而列於96年之本期進貨中，即品名為數據卡之本期進貨數量「600個」、「1,400個」、本期銷貨數量「300個」、「700個」，此與原證5所載於96年間銷貨數量「1,000個」數據卡予安力達公司顯然相符；另，品名PN-110-2電腦週邊，本期進貨數量「117個」、本期銷貨數量「114個」，與原證五所載其中有15個銷售予安力達公司並無不符之處；品名PN-110-3電腦週邊，上期結存數量「3個」、本期進貨數量「90個」、本期銷貨數量「92個」，與原證5所載其中有10個銷售予安力達公司亦無不符之處。被告未予詳核，僅憑臆測遽認不符，自有誤解。
⒊就原告給付奈米公司貨款之金流部分，依95年付款明細所
示，原告係自95年5月26日即陸續給付奈米公司730,030元、290,000元、668,000元，並非被告所稱積欠至6,064,251元以後才分別提領700,000元、1,200,000元償付貨款。復因該電腦週邊設備、電子產品等商品銷售之行業特性，客戶相互間調貨頻繁、及同業間削價競爭、利潤微薄等因素，故大部分廠商均會要求以現金付款，以利週轉之迅速靈活。此參原告提出之銀行存摺內容，除部分客戶收付款係以轉帳為之，大部分客戶均以現金收付，足徵其情。且證人黃紫霞雖到庭結證陳稱，其因尚有其他考量，故均向原告收取「現金」，亦足證其情屬實。而奈米公司95年間係先約明以寄賣方式，俟原告實際售出商品並取得貨款後再支付其款項，嗣因原告發現奈米公司所售部分商品市場上轉趨熱絡，96年中已有客戶欲常態性大量訂購，故原告改以預付貨款方式搶單，以因應市場供需，此觀原告96年之付款金額幾為95年之一倍成長，即可為證。證人黃紫霞並到庭結證陳稱：「（問：你們之前的交易如何進行，你是否記得？）我記得剛剛開始我們雙方大家都很硬，因為原告通路比較好，我通路比較不好，我有去求他我的東西給他賣，賣完錢再給我。後來好像好賣了，我就說先收錢。」等語，益證原告所述屬實。故本件實無何可議之處。被告未切實查明本件交易實情，逕為不利原告之認定，不無違誤。
㈢又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政
程序法第6條亦有明文。且行政行為須符合比例原則，亦同法第7條所明定。被告僅以原告前此提示與奈米公司之交易往來資料未臻完善，小部分金流、物流無法勾稽，遽認「全部」無交易事實，亦有違「平等原則」及「比例原則」：
⒈原告公司前負責人 陳又菁 亦為喬飛科技有限公司負責人，
喬飛公司前此亦取得奈米公司上述部分統一發票，被告同樣裁罰，經其同樣提示採購單、銷貨單及進銷存明細等資料供查核後，原處分乃認為「雖部分無法逐一勾稽……僅能佐證有進貨事實，未能證明奈米公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實，卻取得非實際交易對象開立之不實進貨憑證，應就其不得扣抵部分追補稅額……。」則被告以本件僅小部分提供之資料無法勾稽之同樣情形，卻逕認為原告係「全部」無進貨事實，而對原告全部發單補稅及裁罰，顯屬差別待遇，而有違平等原則。
⒉況被告縱認原告前此提供之部分資料無法勾稽而尚有疑義
，然依行政程序法第7條規定之比例原則，亦僅能就該尚有疑義之部分核定補稅，豈能以偏概全，令原告就全部發票補稅、罰款？被告之核定亦違反比例原則，實有違誤。㈣參酌最高行政法院100年度判字第1734號判決所示：「課稅
要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故稽徵機關主張營業人取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款者，仍應由稽徵機關就補徵此部分銷項稅額之要件事實負擔舉證責任。而其中交易事實之存在，從證據掌控或利益歸屬之觀點，雖應由申報扣抵之納稅義務人負擔協力證明責任，然納稅義務人如已就其與開立統一發票之營業人間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補徵此部分銷項稅額之義務。」亦係認稽徵機關應負擔查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨事實之責任，始能對其補徵此部分不得扣抵之銷項稅額，如無法查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨，僅使事實關係陷於真偽不明之狀態者，即不能逕予補稅處罰。益證被告之處分顯有不當等語。並求為撤銷訴願決定及原處分不利於原告之部分。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人無交易事實，則依營業稅法規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。
⒉本件被告查獲原告於95年5月至96年12月間無進貨事實，
取具奈米公司開立之統一發票，銷售額合計17,689,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額884,49
2元，有查核報告表、統一發票、存款單及相關帳簿等資料影本可稽，被告就實際漏稅額301,001元發單補徵營業稅額，並無不合。原告主張向奈米公司有進貨事實，經就原告提示之物流證物部分查核如下：
⑴95年度僅提示部分進銷貨及銷貨收款明細，其銷貨收款
金額與開立發票金額並不相符，且仍未提示進銷存明細表及存貨帳供核，提示資料並不齊全，原告亦自承無法補提示95年度之存貨等物流資料，即原告未能盡其協力義務，致無從就主張95年度有交易事實進行審酌。⑵96年度提示部分進銷貨及銷貨收款明細，其銷貨收款金
額與開立發票金額亦不相符，且依原告102年4月16日提示之資料查核，96年度雖提示進銷存明細表供核，惟與原告96年度營利事業所得稅結算申報書所附之進銷存明細表不符，如產品代號1G、2GBS、DVDR8X、FD003、HK105-W、PARTSIC、TK7206、WII、XDCARD、ZIC及ZICDIP等產品之進銷存數字並不相同，原告稱因不諳會計作業，致96年度營所稅進銷存明細申報有誤，其96年度營所稅經核對不符部分願更正並依法補稅乙節，惟迄今未見原告具文更正，原告所附事證不一，難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件。
⑶原告提示之95年度進銷貨明細中，品名為數據卡者，95
年度進貨數量1,000個；品名為PN-110-2電腦週邊者，95年度進貨數量15個；品名為PN-110-3電腦週邊者，95年度進貨數量10個；其銷貨日期均為96年度，則其庫存存貨理應記載於95年度期末存貨及96年度期初存貨上，惟與原告提示之96年度進銷存明細表記載之期初存貨不符。
⑷綜上，原告95年度提示物流資料並不齊全，致無從就主
張95年度有交易事實進行審酌，且其96年度物流資料事證不一，經勾稽亦不相符，難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件，原告就物流部分主張有進貨事實，核不足採。
⒊另就原告提示之金流證物部分查核如下：
⑴原告95年度向奈米公司進貨積欠貨款至6,064,251元後
，再以銀行存款現金提領方式分別提領700,000元、1,200,000元、113,000元、250,000元、100,000元、500,000元、350,000元、400,000元、600,000元、300,100元、30,000元、720,200元、600,100元、200,100元及751元償付貨款，其付款金額與進貨金額皆不相同，有違一般交易常情。
⑵原告96年度則以銀行存款現金提領方式陸續預付貨款予
奈米公司，之後再陸續進貨充抵，惟預付金額與進貨金額皆不相同，亦不符常情，且與95年度付款方式亦完全不同。原告稱96年中已有客戶常態性大量訂購，故改以預付貨款方式搶單，惟依據原告提示之96年度進銷貨及銷貨收款明細，其96年度之進貨除出售予明醇及威利公司等16筆外，其餘82筆均於97年、98年及99年售出，原告稱96年中已有客戶常態性大量訂購，顯然自相矛盾。
⑶另原告96年度開立發票即銷貨予奈米公司24,385,224元
，卻帳列應收帳款，原告主張以現金提領方式去預付奈米公司貨款，而非以未收奈米公司之應收帳款相沖抵，更與一般交易常情相違。
⑷原告提示之銷貨開立發票金額與收款金額亦均不相符，
例如進貨品名為LCD32者，其全年銷售予明醇公司僅1筆品名為LCD32，發票金額為527,100元，收款金額卻為698,100元，顯不合理。
⑸奈米公司負責人黃紫霞證稱收款金額都是小錢，約6、
70萬元，惟原告提示之現金付款資料，95年5月26日730,030元、95年10月4日1,200,000元、95年12月18日720,200元、96年8月9日2,000,000元、96年8月16日857,150元、96年8月27日1,200,000元、96年8月28日1,200,000元、96年10月5日2,600,000元、96年12月10日900,000元及96年12月20日971,151元，以上多筆原告均以超過70萬元之現金付款，與證人證詞並不相同。綜上，原告就金流部分主張有進貨事實，亦不足採。
⑹又行為時原告營業地址新北市中和市，而奈米公司營業
地址桃園縣龜山鄉，原告卻以現金提領方式赴奈米公司支付貨款，甚至以預付現金進貨，卻於1-2年後才銷貨，更顯與一般交易常情不符，原告主張向奈米公司有進貨事實，核不足採。
⒋原告主張本案雖經被告刑事案件移送，惟依檢方調查結果
，其中並無屬於原告取具之系爭發票，顯見系爭發票並非虛偽不實之交易乙節，按行政程序與刑事訴訟程序所應遵循之證據法則不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，有最高行政法院75年判字第309號判例意旨可資參照，故行政機關或犯罪偵查機關自得各本諸職權依法審理或作成處分，先予陳明。
⒌本件被告依查得資料及原告提示物流及金流帳證資料查核
，依論理法則及經驗法則判斷原告與奈米公司間確無交易事實，補徵營業稅，與桃園地檢署就犯罪事實偵查涉及刑罰之法令依據、構成要件及法律效果均有不同。縱本案經刑事案件移送偵結起訴，依檢方調查結果，認定其部分發票涉嫌不實，其中並無原告取具之系爭發票，被告仍得依調查事實及證據之結果，依法定其所應歸屬之課稅結果，是原告所訴，容有誤解。
⒍綜上，原告所提示之物流及金流資料事證不一，且有諸多
瑕疵及顯不合理處，難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件，不足說明原告確有向奈米公司進貨之事實，且提示之資料不齊全，亦無法認定其與奈米公司間確有交易事實，其無進貨事實，取具奈米公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，被告就實際漏稅額發單補徵營業稅額301,001元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依財政部83年12月6日臺財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第
5款規定處罰。」為財政部85年2月7日臺財稅第000000
000號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。……於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
⒉被告查獲原告於95年5月至96年12月間無進貨事實，取具
奈米公司開立之統一發票20紙，銷售額合計17,689,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額884,49
2元，因該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅金額計583,491元，經予扣除後，實際漏稅額為301,001元，已如前述。原告為營業人，無進貨事實卻故意以不正當方法取得奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為逃漏稅捐，依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應處罰。原處分依稅務違章案件裁罰參考表規定，審酌原告於復查決定前已補繳稅款，按所漏稅額301,001元改處2倍罰鍰602,002元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合。
㈢另相同案情之原告97年度營業稅事件，經本院100年度訴字
第1403號判決駁回，判決理由五略以，綜上，本件被告依據內部查核資料等認定原告91年3月至97年8月間，並無自奈米公司進貨之事實，是其取具奈米公司開立之統一發票充作進項憑證以扣抵銷項稅額等事實，即足證明。原告雖主張有進項事實，然原告自本件被告調查、復查、訴願決定以迄本院審理時，所提出之物流及金流資料，則有諸多瑕疵及顯不合理處，不足說明原告確有向奈米公司進貨之事實，因此本院因認被告原處分業已盡其舉證責任，從而原處分認原告無自奈米公司無進貨事實，而取具該公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，違章事證明確，依前開營業稅法第51條第l項第5款為本件補徵管業稅額1,267,782元之處分，並未違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。經最高行政法院101年度判字第432號判決駁回確定，並經最高行政法院101年度裁字第1814號裁定再審之訴駁回，可供參酌等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告未實際進貨而取具奈米公司開立之發票申報進項稅額扣抵銷項稅額，而以原處分向原告補徵稅額301,001元，並處罰鍰602,002元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠本稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為營業稅法第15條第1項及第3項所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（現行法為第51條第1項第5款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰……。」經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令釋在案。
⒉次按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因
此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。
⒊查本件原告於95年5月至96年12月間無進貨事實，取具奈
米公司開立之統一發票20紙（見原處分卷第281-286頁、第242-245頁），銷售額合計17,689,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額884,492元，因該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅金額計583,491元，經予扣除後，實際漏稅額為301,001元之事實，有查核報告表、統一發票、奈米公司之銷貨單、付款簽收單及原告銀行存摺及相關帳簿等資料附原處分卷第187-189頁、第144-150頁、第107-110頁、第377-397頁、第369-372頁、第287-288頁、第246-247頁足稽。原告主張與奈米公司確有進貨事實，並有相關物流、金流證物足供查核等語。惟查：
⑴原告所提95年度進貨付款金額與開立發票金額並非一致
（見原處分卷第269頁，原告所提95年交易付款明細整理表）；原告所提96年度，進貨付款金額與開立發票金額，因渠等間採所謂「預付制」，即難以比對進貨付款金額與開立發票金額是否完全相符一致（見原處分卷第
231頁，原告96年交易付款明細整理表）。但審諸原告於本院準備程序中，自承無法提示95年度庫存存貨等物流資料（見本院卷第176頁）以供比對等情；暨原告所提95年度進銷貨明細中（見原證5），品名為「數據卡」者，95年度進貨數量為「1,880個」；品名為「PN-110-2電腦週邊」者，95年度進貨數量為「15個」；品名為「PN-110-3電腦週邊」者，95年度進貨數量為「10個」等情，因該等品名銷貨日期均載為96年度，則據以對照原告庫存存貨，依會計處理原則本應記載於「95年度期末存貨」及「96年度期初存貨」資料上，然原告所提「96年度進銷存明細表」之期初存貨之記載並未相符一致，無法勾稽（見原處分卷第393-397頁）。是原告就本件95年度物流部分，並未能完整提示自奈米公司進貨之相關進銷存明細表及存貨帳資料以供核對甚明，則其提示之物流資料即有協力提示不全而無法勾稽情事。原告雖稱無法補提95年之存貨資料，係因原告公司係於「94年9月間」甫設立，當時因不諳會計作業，所屬小會計亦無相關商品及實際經驗，流動性又大，未能詳細交接，兼以當時尚未建立電腦化系統而係採人工登載方式，以致嗣後未能查核95年之電腦內容而難以補提全部存貨資料等語，核屬原告會計業務內部控管執行問題，尚非法定免除上揭協力義務之事由，並未能藉以資為有利於原告此部分主張事實之認定。
⑵原告固於102年4月16日提示96年度進銷存明細表供核
（見原處分卷第387-397頁），惟查該等資料與原告96
年度營利事業所得稅結算申報書所附之進銷存明細表亦有未符（見原處分卷第377-386頁），例如產品代號1G、2GBSS、DVDR8X、FD003、HK105-W、PARTSIC、TK7206、WII、XDCARD、ZIC及ZICDIP等產品之進銷存數字即有不同。原告雖稱因不諳會計作業，致其96年度營所稅進銷存明細申報有誤，其96年度營所稅經核對不符部分願予以更正並依法補稅等語，而查原告固於102年5月20日訴願補充說明書第3點，記載檢送之96年度報表部分有誤，特此更正等語（見原處分卷第376頁），惟此項訴願書之補充說明內容，尚非向被告正式提出申請報表之更正，不具法定更正程序效果。此後，原告迄未向被告正式申請更正，則此部分所稱前此申報有誤，願意更正後依法補稅等云，仍無法資為有利於原告主張事實之認定。
⑶次查，原告所提系爭年度之進貨付款金額與開立發票金
額部分存在不一致之情形，有如上述。對此，證人黃紫霞固證述：「可能是卡在我不適合作生意，心太軟；他們有時候就說這筆錢你收下，但是這筆錢就跟發票金額不符，會計上也是很痛苦的一件事情。就是說他們有時候要求我將金額去頭去尾，才會形成這樣子。」（見本院卷第202頁）惟經抽樣比對95年度系爭發票金額前3筆交易情形（見原處分卷第269頁），其中交易日期95年4月27日，發票號碼LU00000000號，發票金額676,09
5元，如果去尾，按理金額應為676,000元或670,000元；交易日期95年4月29日，發票號碼LU00000000號，發票金額755,160元，如果去尾，按理金額應為755,00
0元，或750,000元；交易日期95年5月12日，發票號碼MU00000000號，發票金額168,000元，如果去尾，按理金額應為168,000元或160,000元，然以之查對原告付款金額並無相符對應之金額，是證人所述是否真實可採，已有疑義，則其於本院103年3月25日準備程序所稱原處分卷第224-230頁付款簽收單、第232-241頁及第270-280頁之奈米銷貨單，均為奈米公司所出具等情，是否實在，而得逕自採認，自應進一步查證釐清。⑷又查，原告給付奈米公司貨款之金流部分，依其95年付
款明細所示（參原處分卷第269頁），原告對於95年度向奈米公司進貨積欠貨款至6,064,251元後，始以銀行存款現金提領方式分別提領700,000元、1,200,000元、113,000元、250,000元、100,000元、500,000元、350,000元、400,000元、600,000元、300,100元、30,000元、720,200元、600,100元、200,100元，再另以庫存現金751元支付（見原處分卷第248-259頁、第269頁），其付款總額雖屬相同，但各筆付款金額與進貨金額並未相符，再對照前開物流無法勾稽情形，此等金額與貨款之支付是否有關，仍屬無法證明。
⑸再查，原告對於96年度之貨款支付，主張以銀行存款現
金提領方式先後預付貨款予奈米公司（見原處分卷第23
1頁），之後再陸續進貨充抵。但查其預付金額與進貨金額並不相符合，與95年度之進貨付款方式大異其趣，是否無違常情已值得探究。原告對其96年度開立發票即銷貨予奈米公司24,385,224元（見本院卷被證2）部分，帳載為「應收帳款」，而原告若有積欠奈米公司貨款事實，本諸相互欠債之會計正常作法，係以未收奈米公司之應收帳款互相沖抵，然原告卻以「現金提領方式預付」奈米公司貨款，背離正常會計實務作法，而與一般交易常情大相逕庭，難謂合理可採。
⑹再者，審諸奈米公司負責人即證人黃紫霞之證詞：「（
問：原告親自送錢過去奈米公司，大約是多少錢？）答：也有約6、70萬元，大概都是這個數目字，那個是小錢。」（見本院卷第202頁）。然就原告所提示之現金付款資料（見原處分卷第269頁、第231頁）：①95年
5月26日載為730,030元、②95年10月4日載為1,200,
000元、③95年12月18日載為720,200元、④96年8月
9日載為2,000,000元、⑤96年8月16日載為857,150元、⑥96年8月27日載為1,200,000元、⑦96年8月28日載為1,200,000元、⑧96年10月5日載為2,600,000元、⑨96年12月10日載為900,000元及⑩96年12月20日載為971,151元（未能自原告所提存摺找出該筆金額）等情觀之，實難謂付款金額只是6、70萬元小錢而已。
在此，證人之證詞與原告在此所提付款金額顯示並非一致。是原告就其金流部分據以主張有自奈米公司進貨之事實，仍有上述諸多疑義而無法完全勾稽，即難逕以採憑。
⒋綜上，原告95、96年度所提物流資料並非齊全，以致無法
勾稽；所提95、96年度之金流資料，經比對發票金額及付款金額，亦未能完全相符；又，證人之證詞，亦有諸多疑義或無法憑採情形，有如前述，均欠缺客觀證明力，且本院亦查無其他直接證據，足以證明原告所提付款資料即屬原告向奈米公司進貨之貨款，自無法逕採為有利於原告主張事實之認定，揆諸上揭司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨，自難謂原告已盡其協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。被告因而據以認定原告主張
95、96年度與奈米公司之上開交易事實無法獲證，因認原告與奈米公司間並無交易事實，而其無進貨事實，卻取具奈米公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，應就其漏稅額補徵營業稅額301,
001元，核屬有據，並無不合。另原告97年度營業稅事件相同案情部分，亦經本院100年度訴字第1403號判決駁回，原告雖提起上訴，嗣經最高行政法院101年度判字第43
2號判決駁回確定在案。原告對之提起再審之訴，復經最高行政法院101年度裁字第1814號裁定再審之訴駁回確定，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有
下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」經財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函釋在案。末按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者，按所漏稅額處
2.5倍之罰鍰。……於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰參考表所規定。
⒉查原告於95年5月至96年12月間無進貨事實，卻取具奈米
公司開立之統一發票20紙，銷售額合計17,689,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額884,492元，因該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅金額計583,49
1元，經予扣除後，實際漏稅額為301,001元，是原告有虛報進項稅額之逃漏稅捐違章行為，洵堪認定，有如上述。而原告為營業人，明知無自奈米公司之進貨事實，卻故意以不正當方法取得奈米公司開立之系爭統一發票，資為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏稅捐，依行政罰法第7條第1項規定，自應處罰。被告因而據依稅務違章案件裁罰參考表規定，審酌原告於復查決定前已補繳稅款，按所漏稅額301,001元改處2倍罰鍰602,002元，業已考量原告違章情節之輕重及應責難之程度，並無不合。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告聲請傳訊證人 王永隆 ，證明原告有向奈米公司進貨，所以才有貨品賣給王永隆。惟對此事實，原告亦悉須先證明王永隆向其購買之貨品確實來自奈米公司，始有傳訊作證之必要性，然此部分原告尚未能舉證以明之，且本件事證已明，爰不予傳訊，在此敘明。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年4月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年4月30日
書記官林俞文