裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第178號判決
裁判日期：民國91年10月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一七八號
原告寶成建設股份有限公司代表人 林大均 董事長訴訟代理人 陳石城 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人甲○○局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第０九０００四二六三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地及證券交易免稅所得新台幣（下同）二五０、五七五、九八九元，另不計入所得之股利一二、七八
一、五００元，課稅所得額為八一、九三三、六九三元，被告初查將出售素地收入一、五一六、０００、０００元轉列出售土地收入計算，核定出售土地收入為二、九一
九、二八四、六八四元，同時調整出售土地應攤計之營業費用三三一、六六０、八八五元，利息支出九四、七六七、二四八元，財務支出二七、五五六、五三九元，核定出售土地及證券交易免稅所得為一六六、四０一、二六三元，課稅所得額一九二、五
六八、九四二元，原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告之聲明：
（一）訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告之聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告主張之理由：
（一）從立法函釋意旨而言：按財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函示關於營業費用與利息支出應按房地比例分攤之解釋背景，係民國七十五年之前個人出售土地免稅，而營利事業建屋出售土地應稅，造成國內營建業以公司形態經營者，其稅負反較個人興建業為重，嚴重妨礙經濟發展，更造成稅負不公，經營建業者力爭，政府即放寬營利事業建屋出售者，其土地交易所得免稅，惟營利事業既因營建房屋出售而有土地免稅所得及房屋應稅所得，為符合成本收益配合原則，避免全部費用由應稅所得吸收，造成國庫損失，乃有上開函釋之產生，故財政部原始發布上開函釋，實則基於房屋、土地同時出售而來，請向財政部調閱七十五年台財稅字第七五二六七四０號函釋之簽呈，即可明瞭此函之歷史背景，實係僅興建房屋連同土地同時出售才有適用之餘地，而後更經行政機關擴張適用至素地或所謂全年計算所得，均屬違背原先函釋之意旨，甚而造成另一課稅不公平之情事存在。訴願決定謂前開函釋並未就土地有無建築物為差異之規範，顯係不了解上揭函釋制定之歷史背景所致。
（二）依前揭函釋意旨之精神，係基於成本收益配合原則所作之分攤，惟依會計學原理，所謂「成本收益」配合原則，係指與當期之收益有關之權責支出應予列入當期成本或費用，以期計算允當之當期損益（商業會計法第五十八至六十條參照）；至於當期權責之支出如何分配於各項收益之間，則以因果關係之明確及有無為判斷依據，若有明確因果關係，則該項支出與相關收益應予以併計，至若因果關係不明確者，則應以「合理基礎」予以分攤，此即會計學上所謂「成本收益配合原則」。故費用之分攤必須具有合理基礎，始為正當，苟徒以「成本收益」原則為幌子，而不考慮其因果關係進行亂配，實非真正之「成本收益配合原則」。
（三）按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，固為所得稅法第二十四條第一項所明定，苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除問題，自不得併入應稅收入之各項成本、費用及稅捐總額中，其併入不分者，應計算其分攤予以轉出，固為理所當然，然立法者授予主管機關訂定之稽徵技術，在防患營利事業出售土地免稅所得，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優待，一方面將相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，惟事有正反兩面，過猶不及均非立法者原意，而今依所得稅法規定土地所得免稅，則依成本會計分攤成本及費用之原則，尚非不能依成本會計分攤原則所採用之因果關係原則，充分運用於土地免稅所得所應分攤之成本及費用。財政部七十五年台財稅字第七五二六七四０號函所訂之分攤營業費用及利息支出之公式依第一點理由所述，實則僅適用興建房屋及同時出售持分土地方有適用，如予以擴充至素地買賣，則反而造成應稅項目之成本費用由免稅所得吸收，亦應非如立法者原意。例如本案訟爭之出售素地其購入時點為八十七年八月三十一日過戶，至八十七年十二月二十九日出售，其持有期間僅四個月，依前揭函釋分攤結果，反而將八十七年一月至八月之營業費用及利息支出、財務支出大部份由八月底過戶購入而再予出售之免稅所得吸收（該一至八月支出與本筆土地收入完全無關），此即將應稅費用成本由免稅收入吸收，造成過度扣除，納稅人反而雙重受損，此毋寧非是立法者本意，故關於稽徵技術詳細之規定，主管機關應本著租稅之中立性做到衡平為基本原則，前揭函釋之過度擴充已造成課稅不公平之情事發生，應予充分檢討，始為合當。若運用成本會計成本費用分攤之原則，則可保持租稅之中立性，按成本分攤係指將共同成本，按分攤基礎之某種比例，歸屬到成本標的之過程，一般成本分攤之基礎為因果關係：即確認成本與成本標的之間的因果關係，以成本動因作為分攤之基礎。因此成本之發生若與標的無關係，則不應分攤，若未有合理分攤之基礎，則以受益時間來分擔較為合理。所謂成本動因係指造成某成本標的總成本變動的因素，動因係影響總成本增加或發生之因素。
（四）如上所述，立法者授予主管機關訂定之稽徵技術，類如本案訟爭如何分攤出售土地免稅收入之相應費用及利息支出，係屬行政裁量，惟行政裁量並非完全放任，亦即避免違背平等原則、比例原則等一般法之規範，否則即構成裁量瑕疵，財政部七十五年台財稅字第七五二六七四０號函實已構成憲法層次問題，係裁量瑕疵之典範。關於裁量瑕疵可分為下列數種：①裁量逾越②裁量怠惰③裁量濫用：指行政機關作成裁量與法律授權目的不符，或係出於不相關之動機之謂；又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比例原則等）通常亦認為係裁量之濫用。按比例原則係憲法位階之法律原則，比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括「適當性」、「必要性」及「衡量性」三原則，而「衡量性」原則又稱狹義之比例原則。適當性指為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判；質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具合法性。行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：①採取之方法應有助於目的之達成。②有多種同樣能達到目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。③採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖財政部台財稅字第七五二六七四０號函作成時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則則係行政法之一般原則，行政機關行使裁量權時應加以遵守，如有違背即構成權力濫用，依行政訴訟法第四條第二項規定，以違法論。
（五）按關於應稅及免稅收入其相關之成本及費用之歸屬係屬法律上因果牽連關係及會計上分攤技術問題，本來就有一定之規則可循。而台財稅字第七五二六七四０號函之目的亦在求得免稅所得及應稅所得之公平性，依該函之實證適用，當以可達成「課得應課之稅」為宗旨，惟因該函分攤公式太過簡略，完全不考慮法律上之因果牽連及會計上之因果分攤關係，在實務上已造成侵害人民之利益，顯與其欲達成之目的不符，已違反了比例原則中之適當性及必要性。目前實務上適用之促進產業升級條例對於合於一定獎勵類目之產業亦規定有免徵所得稅之獎勵，故財政部在訂定適用免稅所得計算公式上尚且考慮帳載是否直接區分，以及機器設備投產裝置完成時間來作為區分免稅所得之基準，而系爭函令卻完全不考慮時間因素及授益原則，一律按免稅收入比例分攤營業費用及利息支出，在實務上已造成免稅收入過度吸納應稅收入之相關成本及費用，已侵害人民之合法權益，造成「課得比應課之稅為多」之結果，顯違反行政程序法及比例原則。訴願決定謂「惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，本部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用及利息支出，遂有首揭釋函計算公式之訂定」，原告並非反對中央財稅主管機關有權制定分攤公式，惟上述文字已揭諸如何分攤係為符合收入與成本費用配合原則，但收入成本如何配合仍應有其規則及合理性原則俾供遵循，而非任由主管機關放任制定，且不能違反法律之一般規範，今從法理面、因果面及會計面均能斷然判定上開函釋未臻客觀中立，已造成應稅費用由免稅收入過度吸收，豈能謂未違背比例原則。
（六）關於會計上如何分攤共同成本可比照成本會計上服務部門成本之分攤方式或產品成本之分攤方式。查服務部門成本分攤之原則為①選擇適當之分攤基礎②考慮服務部門間相互服務關係③按成本習性分攤成本④避免若干分攤之陷阱，而選擇適當之分攤基礎應考慮之因素有四，其一為因果關係（CauseEffect）：
將分攤之成本與所選定之分攤基礎間應具有某些程度之因果關係。其二為獲益程度（BenefitReceived）：即授益原則，服務部門所發生之成本按各部門之受益程度比例分攤成本，其三為公平允當（FirnessorEquity），其四為負擔能力（AbilitytoBear）：按各成本標的之負擔能力來分擔成本。又如一企業之產品可能不下數十種，而企業每一會計期間所發生之直接人工及製造費用，均需分攤至各項產品內，以期計算出產品之真實成本，用以決定價格及衡量損益狀況，故會計上之分攤技術實已完備。而一會計期間內如果同時產生免稅收入與應稅收入時，其相對應之成本及費用如何分配，亦相同適用這些原則，即可分析此項收入與其因果關係最直接或受益性最高之原則予以分攤。系爭函釋未顧及此，捨棄現有公平技術而不用，但其結果卻又造成侵犯人民權益，實有意圖取巧加稅之嫌。換一個角度來說，如果原告沒有這一筆一、五一六、
０００、０００元之土地交易，則原告之營業費用一分錢也少不得，而利息支出僅能節省一七、四二四、五六五元，其餘狀態不變，現因增加此一筆交易依所核定情形，竟然導致應稅營業費用減少三三一、六六０、八八五元，應稅利息支出減少九四、七六七、二四八元，應稅財務支出減少二七、五五六、五三九元，而本件土地交易實際發生利息僅一七、四二四、五六五元，實在錯得很離譜，所造成之不公平現象一目瞭然矣。就以受益性來看，則一至八月份所產生之利息支出、財務支出與本筆土地交易何干？何需列入本筆交易之費用列減？又一至八月份之公司營業費用又與本筆土地交易何干？何需分攤一部分至本筆交易當為費用？
（七）原告係屬建設業，八十七年度出售素地，係於八十七年八月五日簽約，同年十二月九日出售，持有該素地期間未滿一年，依上揭函釋意旨，因銷售房地所發生之營業費用需按房地比例分攤，則僅出售素地所發生之營業費用應不需分攤。惟被告機關依前揭函釋將出售素地收入併入出售土地收入計算，並按全年度收入比例分攤營業費用、利息支出及財務支出，導致原申報土地及證券交易免稅所得二五０、五七五、九八九元，卻僅認列一六六、四０一、二六三元。上揭函釋主要基於成本收益配合原則而設，避免免稅項目之相關成本、費用由應稅項目吸收，但不顧「合理基礎」而自予分攤，諸如本案之情形卻反造成應稅費用、成本由免稅項目吸收，亦不符合會計原理與公平事理。類此本案，因為誤用會計原則，造成申報課稅所得額八一、九三三、六九三元，因重新核算出售土地應攤計之營業費用、利息支出及財務支出，導致課稅所得額為一九二、
五六八、九四二元，一般不懂會計之人，均會直呼不合理，又如何令原告心服。
（八）眾所週知，土地乃天然資源，具有非再生之特性，其登記程序係依土地法之規定，惟於單純之素地則並無管理成本或管理成本極微，只要辦妥登記程序，則權利將獲保障，土地法第四十三條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」定有明文，至多係設置圍籬防止他人非法佔用而已，其管理成本幾稀！因此當營利事業出售素地時，必將其可歸屬之成本予以確認，並無混淆之虞。原告出售系爭素地所取收入，其成本不外乎買價及附屬費用共一、二０五、一六０、０一五元，此有買賣合約及付款證明可稽，又購入後申請之建照費用八、八二八、七一八元及稅捐二、二四０、九三三元，均有憑證可據，除此之外因購入本筆土地所借款項八四二、一００、０００元（於八十七年九月十四日借入七九
二、一００、０００元，同年十一月三日借入五０、０００、０００元）係直接全部支付前手地價款，其當年度相當之利息支出亦僅有一七、四二四、五六五元，以上合計總費用及成本計一、二三三、六五四、二三一元，此外復無其他可直接歸屬之成本費用存在，其支出性質相當明確，故本筆素地出售收入一、五一六、０００、０００元，實則獲益二八二、三四五、七六九元，被告機關不查，卻依前揭函釋分攤，造成土地獲利僅為一六六、四０一、二六三元，實令人無法苟同。又本件土地之買與賣，從交易接觸至完成，僅有董事長及總經理參與決策，其他員工均未涉及，則被告如執意採取分攤，亦僅能就該二人當年之薪資予以分攤，其他員工及帳載之營業費用與本件素地交易則完全無關，依法律上之因果牽連關係，當亦無再分攤其他各項費用之理。
（九）退萬步言，如理由三所示，即使要分攤相關不明確之費用（實際上非常明確），亦應依因果關係，時間效益來分攤始符合公平原則，故應僅能分攤營業費用
一五七、一六六、四００元而利息支出有關本項土地借款可直接歸屬計一七、
四二四、五六五元，故實際申報之利息支出一四０、六二九、五七九元屬土地部分為七九、六九０、九二０元而財務支出因與本筆土地交易無因果關係，亦未動用相關資金，故應維持申報數二０、四二九、七五一元，綜上所述，則本案應核定之土地收入為二、九一九、二八四、六八四元，營業成本為二、二九
九、三六九、一三六元，應分攤之營業費用為二九九、六八四、一七四元，（
一五七、一六六、四００＋五九、七四七、四三二＋八二、七七０、三四二）應分攤之利息支出為七九、六九０、九二０元，應分攤之財務支出為二０、四
二九、七五一元，故出售土地免稅所得為二二０、一一０、七０三元。
（十）訴願及復查決定徒以營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，固非無據，然年度中既要分類免稅所得及應稅所得，並非不可依其因果關係及合理基礎加以辨識，原告於十二月份出售素地，然要此一素地收入分攤全年度營業費用或未購入前之營業費用，顯不合理。
（十一）查建設公司所出售之商品為房屋及其基地，故其必需於土地上進行營建行為，將土地轉換成連同建物之商品始能出售，於出售時該成品包含兩部分即房屋與土地。由於所得稅法規定營利事業出售土地免稅，而出售建物為應稅，故一筆房地交易即包含了應稅之建物與免稅之土地，而公司所有管理、銷售費用之發生均係為讓土地上完成建物達到可出售狀態所必需，因此要區別應稅費用與免稅費用以達到合理之課稅要求，始有按收入比例加以分攤之必要。原告於訟爭年度所得稅之申報，對於於土地上從事營建行為所產生之出售土地收入與房屋收入，其相關費用亦秉此原則按收入比例分攤申報，與被告並無爭議。惟查訟爭年度另一筆素地之出售，則並無於該土地進行營建行為，亦未施予任何管理，則當年度之管理費用與銷售費用，當與此筆土地無關，並無分攤之道理。而購入本筆土地之成本及借款，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，更應將其相關之利息支出一七、四二四、五六五元單獨計算，直接歸屬此筆土地免稅收入之下予以扣除，絕無尚需依收入比例再予分攤其他利息支出之理。
（十二）按行政院四十一年六月二十六日台（四一）經字第三四五一號令及（四七）經字第二六三一號令均不准經營房地產公司之設立，只准許公司從事建築出售業務，故經濟部商業司所訂定建設公司之主要營業項目為「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售」業務，若單純以買賣房地為主要營業項目者，均不准成立公司，顯見政府之立意為公司只能從事土地之加工行為，而非加工行為則屬公司之投資或理財活動。原告本期購入之土地本預期予以開發建屋，惟因各種因素之限制與考量乃再予出售，故出售本筆土地並非營業行為，當無分攤非與土地有關之所有營業費用之理。被告按財政部函釋，不分青紅皂白予以通體適用，即產生了不合法、不合理之情形，應當注意本件素地並無加工成建物而併同出售之情事，則公司正常之管銷費用即應與素地無關，若強予分攤，則有違事理。
（十三）再按會計研究發展基金會八十四年五月十二日（八四）基秘字第０七二號函釋：「建設公司主要業務為購入營建用地並積極規劃建屋出售，於購入素地時即帳列存貨—營建用地科目，嗣因環境改變，將該素地出售，因建設公司買入土地主係為興建房屋出租或出售非以再出售土地為目的，故出售素地價款應列為營業外收入」。另依經濟部民國八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋：「建設公司係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則依處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」。觀其意旨，前述函令與會計研究發展基金會函釋持相同之觀點，故出售素地非為正常之營業活動，殆無疑義。故於購入素地時雖帳列存貨－營建用地，嗣後因環境改變，將該素地出售，並非屬出售商品，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，所處分素地之溢價收入亦非屬營業結果產生之權益，不能因該素地購入時之帳務處理與商品存貨相同，即將出售素地視為出售商品，被告強將該經營本業以外之投資行為視為出售商品之主要業務，並將出售素地價款併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之費用及利息，與前述會計研究發展基金會之解釋及經濟部函令之規定，顯有未合。
（十四）依據司法院釋字第四九三及五三六號釋示意旨均謂凡是涉及人民租稅負擔之規定，應由法律定之。而七十五年台財稅字第七五二六七四０號函之規定已涉及人民租稅負擔，未有法律規定或授權，已有違憲之虞。另按『行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷。』行政訴訟法第二０一條定有明文，其中逾越權限即學理上所稱之裁量逾越，濫用權力則屬裁量濫用。由於所得稅法對於免稅收入之相關費用並未規定如何分擔，故台財稅字第0000000函顯然逾越了稅法之規定，同時由於該函只規定以收入總額作為分攤相關費用之基礎，未考量不同情況所產生之不合理性，進一步侵犯了人民免稅收入免納稅之權益，顯然亦有裁量濫用情事。故鈞院仔細考量本案之情形，即可顯出財政部台財稅字第七五二六七四０號函所產生之裁量瑕疵情形，鈞院並非不可予以審查，從而依行政訴訟法第二０一條規定即可予以撤銷，而無待於司法院大法官會議之釋示。
（十五）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭經司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。
故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現在國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事務本質，即不得為差別待遇，反之，基於事物之本質不同即應為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦為憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者，一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱為狹義之比例原則。適當性指行為應適合目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。
行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最小者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖然被告作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函釋，本身並未言明出售素地與另案出售之房屋應如何分攤營業費用，惟查，有於土地上從事加工行為後之房地併同銷售情事與單純出售素地兩者本質上有極大之不同，兩者所應耗費人力、管理性質均不同，則應實質課稅原則，兩種情形之課稅方式即應有合理之差別待遇，若不為此途，顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自不應加以適用。另參照財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八二四七七一０號函釋第三點：「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，應歸屬該房地負擔外，一般正常之營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」即屬依事物本質不同，本於衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之釋示，令人讚賞；唯獨對不需花費鉅額管理費用之素地出售，強令分攤一般正常之營業費用或損失，實違實質課稅原則。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地‧‧‧，其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條第一項第十六款及同法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅，房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復經財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函釋有案。
（二）原告以經營不動產投資興建及租售為業，本年度申報營業收入係含本年度完工之「新興案（皇家之星）及五甲案（得意皇家）」等兩個個案及皇家貴賓、美麗皇家、陽明山國家山莊、皇家山莊、皇家之戀、生活皇家、我愛皇家、寶成企業大樓、河畔皇家、寶成中正企業大樓共十二個工案房地，列報銷售土地收入一、四０三、二八四、六八四元，原核定以原告既經營不動產投資與興建，其出售素地收入自應併入出售土地收入核計，乃將其出售台北市○○區○○段四小段八０三、八０九地號素地收入一、五一六、０００、０００元併計入出售土地收入計算，核定出售土地收入為二、九一九、二八四、六八四元。又原告所申報出售土地、證券交易免稅所得二六三、三五七、四八九元，未將出售台北市○○區○○段四小段八０三、八０九地號素地收入一、五一六、０００、０００元併入出售土地收入計算土地應分攤之營業費用、利息支出、財務支出，原核定查核時，除可直接歸屬之房屋稅及契稅、地價稅及土地增值稅外，依首揭函釋規定，重新核算出售土地應攤計之歸屬土地之營業費用三三一、六六０、八八五元，利息支出九四、七六七、二四八元，財務支出二七、五五六五三九元，核定土地及證券交易免稅所得一六六、四０一、二六三元，並無不合。
（三）查所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，財政部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用及利息支出，遂有首揭函釋計算公式之訂定。第查，原告本年度係以專營房地出售為業，所售房地均屬其營業行為之商品，而前開函釋並未就土地有無建築物為差異之規範，且亦非房地需同時銷售或土地需改良後再銷售始得分攤營業費用及利息支出，況素地之出售既為營業行為，自應併同核計分攤。又營利事業所得額之計算，係以年度收入總額為計算基礎，並非逐日計算，且營利事業之費用及損失，既為當年度應稅收入及免稅收入所共同發生，故於核計土地交易免稅所得時，其應分攤之營業費用及利息支出等自應以全年度總額為計算基礎，而非以所得所發生日數之營業費用及利息支出等為準，此觀諸首揭規定及行政法院八十八年度判字第三九三四號及八十三年度判字第一七五號等判決意旨，其理甚明。從而原核定依出售土地收入二、九一九、二八四、六八四元占出售房、地總收入四、三一一、四九七、０七０元比例重新計算應歸屬土地之營業費用三三一、六六０、八八五元，（含直接歸屬之地價稅、土地增值稅五九、七四七、四三二元，依個案別攤計之廣告費八二、七七０、三四二元及分攤之一八九、一四三、一一０元），利息支出九四、七六七、二四八元，財務支出發行商業本票所支付之手續費、保證費及承銷費二七、五五
六、五三九元，核定出售土地收入二、九一九、二八四、六八四元減除取得土地成本二、二九九、三六九、一三六元及應歸屬土地之營業費用三三一、六六
０、八八五元，利息支出九四、七六七、二四八元，財務支出二七、五五六、五三九元後，核定出售土地交易所得一六五、九三０、八七六元，加計證券交易所得四七０、三八七元，核定本年度出售土地、證券交易免稅所得為一六六、四０一、二六三元，核與前揭規定，尚無不合。
理由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地‧‧‧，其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條第一項第十六款前段及第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅，房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」亦經財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函釋在案。
二、查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地及證券交易免稅所得二五０、五七五、九八九元，另不計入所得之股利一二、七八一、五００元，課稅所得額為八一、九三三、六九三元，被告初查將出售素地收入一、五一六、００
０、０００元轉列出售土地收入計算，核定出售土地收入為二、九一九、二八四、六八四元，同時調整出售土地應攤計之營業費用三三一、六六０、八八五元，利息支出九四、七六七、二四八元，財務支出二七、五五六、五三九元，核定出售土地及證券交易免稅所得為一六六、四０一、二六三元，課稅所得額一九二、
五六八、九四二元之事實，為兩造所不爭，復有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料、被告核定通知書、核定稅額繳款書等附於原處分卷內可稽，堪予認定。
三、原告雖起訴主張：依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函釋之意旨，並未就出售素地時應分攤全年度之營業費用及如何分攤有所釋示，被告擴張適用該號函釋，認原告出售系爭素地，仍應分攤全年度之營業費用，與「租稅法律主義」原則及實質課稅原則有違，並有違會計學「成本收益」配合原則，縱認應分攤營業費用，原告持有系爭素地僅有四個月，被告認應分攤全年度之營業費用，亦與比例原則、平等原則有違，自不合法云云。惟查：
（一）按所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭財政部七十五年十月四日台財稅字第七五二六七四０號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合稅法之立法精神，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，與所得稅法相關規定意旨無違，本院自得適用，合先敍明。查原告八十七年度係以專營房地出售為業，所售房地均屬其營業行為之商品，而前開函釋並未就土地有無建築物為差異之規範，且亦非房地需同時銷售或土地需改良後再銷售始得分攤營業費用及利息支出，況素地之出售既為營業行為，自應併同核計分攤，是原告主張被告擴張適用該號函釋，認出售素地仍應分攤營業費用，與「租稅法律主義」原則及實質課稅原則有違，並有違會計學「成本收益」配合原則云云，即非有據。
（二）又查營利事業所得額之計算，係以年度收入總額為計算基礎，並非逐日計算，且營利事業之費用及損失，既為當年度應稅收入及免稅收入所共同發生，故於核計土地交易免稅所得時，其應分攤之營業費用及利息支出等自應以全年度總額為計算基礎，而非以所得所發生日數之營業費用及利息支出等為準，此觀諸首揭所得稅法第二十四條第一項規定及最高行政法院（改制前行政法院）八十八年度判字第三九三四號、八十三年度判字第一七五號等判決意旨，其理甚明。是本件被告將原告八十七年度出售素地收入一、五一六、０００、０００元轉列出售土地收入計算，核定出售土地收入為二、九一九、二八四、六八四元，同時調整出售土地應攤計之營業費用三三一、六六０、八八五元，利息支出
九四、七六七、二四八元，財務支出二七、五五六、五三九元，核定出售土地及證券交易免稅所得為一六六、四０一、二六三元，課稅所得額一九二、五六
八、九四二元，於法並無不合。從而原告另主張縱認出售素地應分攤營業費用，原告持有系爭素地僅有四個月，被告認應分攤全年度之營業費用，亦與比例原則、平等原則有違等詞，仍無足採。
（三）至原告所舉會計研究發展基金會八十四年五月十二日（八四）基秘字第０七二號函釋，僅係表示該會之意見，供財稅主管機關參考而已，對本案並無拘束力。又經濟部八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋，係基於業務主管機關立場所為之釋示，與財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函係以財稅主管機關就所得稅法第二十四條之規定所為之釋示者不同，自不宜予以援用，併予敘明。
四、綜上所述，被告依所得稅法第二十四條第一項規定及財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四０號函釋意旨，核定原告出售土地及證券交易免稅所得為一六六、四０一、二六三元，課稅所得額一九二、五六八、九四二元，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已明，原告其餘之主張，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十二日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月二十二日
法院書記官黃玉幸