裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第466號判決
裁判日期：民國91年10月22日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四六六號
原告財團法人台東縣私立仁愛之家代表人甲○董事長訴訟代理人丁○○被告台東縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台東縣政府中華民國九十一年四月十九日府行法字第０九一００一五七五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落台東市○○段第七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六四、七六四之一、七六五、七六六、七六七、七六八、七六九、七六九之一、七七０、七七○之一地號等十九筆土地，其中第七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六六、七六八、七六九、七六九之一、七七０、七七０之一地號等十三筆土地因屬慈善事業本身用地，符合土地稅減免規則第八條第一項第五款規定，早年經被告核定免徵地價稅；另第七六
一、七六一之一地號二筆土地為農業用地課徵田賦，其餘第七六四、七六四之一、七六五及七六七地號等四筆土地則按一般稅率課徵地價稅（以上合計十九筆）。嗣被告於民國（下同）八十九間實施抽查作業，經派員勘查，發現原告所有上開土地其中第七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六四、七六四之一、七六五、七六六地號等十三筆土地供「新生汽車駕駛人訓練班」營業使用，非供原告本身慈善事業使用，原核准減免地價稅之原因消滅，遂依前揭規則第三十一條規定撤銷第
七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二及七六六地號等八筆土地之地價稅減免，並於八十九年當期恢復課徵第七六
二、七六三及七六六地號三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之第七六一、七六一之一地號二筆土地改課地價稅，連同原本課徵地價稅之第七六四、七六四之一、七六五、七六七地號四筆土地，乃發單核課原告八十九年地價稅新台幣（下同）一二九、一三八元（僅含第七六一、七六二、七六三、七六四、七六四之一、
七六五、七六六、七六七地號八筆土地）。原告不服上開核定稅額，申經復查及訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，亦經本院九十年度訴字第一六九八號判決駁回在案。嗣被告另依土地稅減免規則第三十條及稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項規定，按土地稅法第十五條、第十六條暨同法施行細則第五條規定，就前開漏未計入地價稅之豐航段第七六一之一、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三之一、七六三之二地號等六筆土地重行核算原告八十五年至八十九年應納地價稅額，並追補各年期地價稅分別為一五三、一八八元、一六二、一一０元、一三八、三四四元、一八三、三四四元及八六、九八五元。原告對之亦表不服，循序提起行政救濟，仍遭復查、訴願決定及本院以九十一年度訴字第一四九號判決駁回在案（前揭本院判決均經原告提起上訴，現繫屬於最高行政法院）。嗣被告再就原告所有坐落台東市○○段七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六四、七六四之一、七六五、七六六、七六七、七六八、七六九、七六九之一、七七
０、七七０之一地號等十九筆土地（以下稱系爭土地），依土地稅法第十五條、第十六條及土地稅法施行細則第五條規定核算其九十年應納地價稅額為二九０、一八七元，並發單課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告已對鈞院前揭九十年度訴字第一六九八號及九十一年度訴字第一四九號判決提起上訴，現均繫屬最高行政法院審理中，而本件事實、主張均與之相同，依行政訴訟法第一百七十七條第二項規定，請在該行政爭訟終結前，裁定停止訴訟程序。
（二）系爭地價稅依下列實體法及程序法規定均為免稅﹕①就實體法部分而言﹕
為增進社會福利，對不以營利為目的之救濟、慈善、公益事業所有土地，分別於土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條及土地稅法第六條，均明文規定減免其土地稅。
②就程序法部分而言：
土地稅之減免標準，依平均地權條例第二十五條及土地稅法第六條規定，付委行政院定之。行政院根據前項法源訂頒之土地稅減免規則第八條第一項﹕
「私有土地減免地價稅之標準如左：五、經事業主管機關核准設立之私立．
．．社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，且其用地為該財團法人所有者為限。」「前項第五款之私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者，其地價稅得專案報請減免。
」（財政部八十九年二月二十七日台財稅第0000000000號函修正公布）。
（三）被告對原告所有系爭土地，其中屬本身事業自用部分應依前揭土地稅減免規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅；又出租有收益之土地，其地價稅應依同條第二項規定得專案報請減免。乃被告九十年四月八日東稅財字第０九一００一四六四六號函所自承。即兩造均無爭議。所爭執者僅「專案報請減免」之程序而已。原告主張所謂﹕「專案報請減免」係指土地稅減免規則第八條第一項第五款但書：「但為促進公共利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經縣（市）政府核准免徵」。及財政部九十年九月七日台財稅字第０九００四五四一二八號令﹕「土地稅減免規則第八條第一項規定之機構用地，如經查明確有收益，且全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第一項第五款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府」之規定，應由被告專案報請台東縣政府核准減免之謂。被告則主張所稱「專案報請減免」者，乃係指私立救濟慈善事業，應依土地稅減免規則第二十二條及第二十四條規定之程序，檢具相關證明文件，向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂，然被告是項主張之法令依據，則付諸闕如。又訴願決定機關台東縣政府身為主管社政機關兼被告上級機關，未依首揭社會福利用地免徵地價稅之法旨，竟一味循被告答辯意旨，不嫌其煩而長篇論述原告所有土地之中，有四筆八十八年以前歷年均課徵地價稅，而原告未曾異議；又原告所有旱地應課田賦，因未作農用，依法改課地價稅等語，模糊爭議焦點，曲護原處分，對原告訴爭關鍵「專案報請減免之法定程序」卻反未加論斷，其原處分及訴願決定均非適法。
（四）已核准減免地價稅之土地，免再由土地所有人逐年申請減免：系爭土地早經被告核定免徵地價稅，雙方無爭，已核准減免地價稅者，其以後年度之地價稅，應由主管稽徵機關逕行減免，免再由土地所有人逐年申請減免，此觀土地稅減免規則第六條、第二十二條但書第十一款、第三十一條前段及土地稅法第四十條、同法第四十一條之規定自明。被告一再主張應由土地所有人逐年申請減免一節，難謂適法。
（五）社會福利用地免徵地價稅早經社政、地政、稽徵各主管機關協商決定：內政部為釐清社會福利機構土地減免問題，以免社會福利法規與稅捐稽徵法規扞格偏悖，經於八十五年六月二十二日邀集財政部賦稅署、國稅局、台灣省政府財政廳、稅務局、地政處、社會處、台中市政府、內政部地政司、法規會、社會司、及社會福利機構代表財團法人桃園仁愛之家等六單位，在中央聯合辦公大樓十八樓第二十會議室召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」，會中並作成議決，其議決二﹕有關地價稅部分，老人福利機構有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅可適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免。議決三﹕有關房屋稅、地價稅之爭議，請其主管機關邀集稅捐稽徵單位協調解決，或請社會福利機構循行政救濟程序請求救濟，並分別由內政部八十五年六月二十五日（八五）內社字第八五七七九二三號函，及財政部八十五年七月五日台財稅第000000000號函規定各在案。上開議決，乃針對與原告同一性質之老人扶、療養機構土地稅減免問題，召集全國中央及地方所有各級主管社政、地政及稅捐稽徵機關共同研商而做成之一致見解，具有其權威性，對本案原告訴求免稅自有其適用。
（六）被告現正在實體調查中：原告與被告間為地價稅涉訟共有下列三案：①八十九年度地價稅案上訴中②追徵八十五年至八十九年地價稅案上訴中③九十年度地價稅案以本案起訴。被告在第一案八十九年度復查程序，已依土地減免規則第三十一條第五款：「土地收益是否全部用於各該事業」之規定，就實體著手進行調查，於八十九年十二月十九日東稅服字第五五００六號函﹕「為審理貴財團法人不服八十九年地價稅申請復查一案，請文到三日內提供八十八年及八十九年度帳簿憑證俾利審查，因事關貴財團法人權益，務請配合辦理」責令原告提供帳簿憑證，原告文到即日於八十九年十二月二十一日以八九東仁字第一四一號函提供被告所索帳證，並派主辦會計持往備查備詢。詎被告竟自食其言，拒就實體查帳結果核定，不勝駭異。前揭涉訟三案均經被告依法定程序分別完成復查之後、被告又於九十一年二月五日以東稅財字第０九一０００四九八三號函附發空白地價稅減免申請書，責令原告提出申請減免。原告隨即於九十一年二月七日東仁字第０三一號函檢送已填妥地價稅減免申請書及相關文件﹕法人證書、財團法人設立許可證、捐助章程一併送經被告簽收。被告旋於九十一年二月二十六日以東稅財字第０九一０００六七六九號函責令原告提示帳簿憑證備查，原告即予遵辦。財政部於九十一年三月二十八日台稅三發字第０九一０五二二九四號函說明三：「查杜會福利機構免徵土地稅之規定，土地稅減免規則第八條第一項第五款及第二項，及本部八十五年七月五日台財稅第000000000號函轉內政部會議紀錄已有明文規定，所附案例因屬事實認定問題，以另案（九十一年三月二十七日台稅三發字第０九一０四五二二九五號移文單）移請稽徵機關（即被告）查明逕復」。被告於九十一年四月八日以東稅財字第０九一００一四六四六號函復﹕「正依土地稅減免規則第八條第一項第五款及第二項規定查核中」。綜上情形，被告已依台東縣政府九十一年一月二十九日府社福字第０九一００一七三一六號函及財政部移案交查，本其職權回歸復查程序、就實體徵免關鍵即租金收入是否全部用於慈善、救濟、公益事業，正在著手進行調查中。
（七）被告違反行政程序法﹕系爭土地稅原告早在六十五年出租之初，已申請減免，並經被告核准減免至八十八年，為期長達二十三年之久，兩造向無爭執。原告在承租人、承租地號及面積一貫未變之情形下，未再依被告所指土地稅減免規則第二十二條及第二十四條之規定，逐年申請減免。每年均由被告逕依第二十二條但書規定核定減免，被告在有合法之行政慣例下，而且已就租金收入是否全部用於本事業之調查下，竟不遵守既往慣例，藉口程序不合，任意撤銷原告已核准減免二十三年之實體法上合法權益，即難謂合法。縱被告不再受行政慣例之拘束，仍應依行政程序法第一百零二條：「行政機關作成限制或剝奪人民權利之行政處分前，除已依第三十九條規定通知處分相對人陳述意見，應給予處分相對人陳述意見之機會」之規定，踐行預告，使相對人知所適從。被告未事先書面預告，即遽予核發系爭土地地價稅繳款書，即違反行政程序法第八條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。爰提起本訴，請求判決如聲明所示，以維權益等語。
乙、被告答辯之理由：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、．．．、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、．．．五、經事業主管機關核准設立之私人醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」及「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。」分別為土地稅法第六條、土地稅減免規則第八條第一項第五款及同規則第三十一條第一項第一款所明定。次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」亦為土地稅法第二十二條第一項所明定。
（二）次按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。」分別為土地稅減免規則第六條、第二十二條、第二十四條、第二十九條及第三十條所明定。
（三）原告所有坐落台東市○○段○○○○號等十九筆土地，早年即曾依首揭土地稅減免規則第八條第一項規定向被告申請免徵地價稅，並經被告核定其七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、
七六六、七六八、七六九、七六九之一、七七０及七七０之一地號等十三筆土地免徵地價稅，餘七六四、七六四之一、七六五、七六七地號等四筆土地課徵地價稅，另七六一、七六一之一地號二筆土地課徵田賦在案，原告對前核定亦向無爭執，合先敘明。
（四）系爭土地經被告依首揭土地稅減免規則第三十一條第一項規定，派員實施抽查後，查得其中七六一地號等十三筆土地係供「新生汽車駕駛人訓練班」使用，非供原告本身事業之用，原告亦坦承上開土地於六十五年起即供「新生汽車駕駛人訓練班」使用不諱，復有「新生汽車駕駛人訓練班」出示之九十年一月八日東新字第一號函陳述可按，則七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之
三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六四、七六四之一、七六五、七六六地號等十一筆土地即與首揭土地稅減免規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅之要件未合，自不得免徵地價稅。另，七六一及七六一之一地號二筆土地原係課徵田賦，現既未作農業用地使用，亦與首揭土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自亦不得繼續課徵田賦。是原告猶辯稱其所有全部土地均符合土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條等減免地價稅及田賦之規定，即非可採。
（五）原告雖一再主張其提供七六一等十三筆土地予「新生汽車駕駛人訓練班」使用獲有收益，且全部收益係直接用於本事業，應符合土地稅減免規則第八條第二項規定之免稅要件，且該條所稱「專案報請減免」者，按同條第一項第五款末段、土地法第一九五條及財政部九十年九月七日台財稅第0000000000號函釋暨內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」會議紀錄等規定意旨，係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂，被告自應依該條規定專案報請上級機關核准減免上開土地之地價稅云云。惟查：納稅義務人欲享有減免地價稅之優惠，須其土地合於該規則所定之減免標準，並依該規則所定之程序向主管稽徵機關申請核准者始得為之，既為首揭土地稅減免規則第六條所明定，則同規則第八條第二項規定：「前項第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。」，該條文所稱「專案報請減免」者，自亦指私立社會救濟慈善事業應依首揭同規則第二十二條及第二十四條規定之程序，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂，法意甚明。至財政部九十年九月七日台財稅第0000000000號函釋意旨是在闡明土地稅減免規則第八條第一項第五款但書規定之地價稅得專案報請減免之核定機關，應為直轄市主管機關、縣（市）政府，至於究應何人向主管機關專案報請核免，非在其函釋範圍之內。另內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」會議紀錄，其中決議二，有關地價稅部分，亦僅是就老人福利機構有收益之土地，其地價稅可否適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免而做說明，此與究應何人向主管機關專案報請核免無涉。茲原告援引同條第一項第五款末段、土地法第一九五條及及財政部九十年九月七日台財稅第0000000000號函釋意旨暨內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」會議紀錄，主張土地稅減免規則第八條第二項所稱「專案報請減免」係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准云云，無非斷章取義或曲解法令之辭，要無可採。
（六）至原告主張其不服被告前核定八十九年地價稅申請復查時，被告曾發函調閱原告八十八年及八十九年帳簿憑證，茲被告不就實體審核其是否符合土地稅減免規則第八條第二項之免稅規定，徒以原告未依法申請減免程序有瑕疵等作為補稅之理由依據，無端剝奪原告法定減免權益，顯非適法云云。然查，原告如欲適用土地稅減免規則第八條第二項規定免徵地價稅，應依同規則第二十二條及第二十四條所定程序專案報請被告機關核定減免，始得為之，既已如前述，本件原告始終未曾專案報請被告核定減免，即不符法定之減免程序，依首揭土地稅減免規則第六條規定之意旨，即不得享有免徵地價稅之優惠。職是之故，縱其申請復查八十九年地價稅時曾提供帳證資料，被告亦無加以審核之必要，是原告指摘被告未就實體審查其是否符合免稅規定，顯非適法乙節，即非的論。
（七）至於原告引述台東縣政府九十一年一月二十九日府社福字第０九一００一七五一六號函暨財政部九十一年三月二十七日台稅三發字第０九一０四五二二九五號函認為被告已本於職權就實體徵免關鍵著手進行調查中乙節。經查前揭台東縣政府函主旨係謂：「檢送本縣老人及身心障礙者社會福利機構及團體名冊乙份，請惠予辦理相關稅捐之減免，請查照」，被告接獲該函後即按名冊以九十一年二月五日東稅財字第０九一０００四九八三號函請渠等依規定檢附證明文件提出申請減免稅捐，原告接獲被告該函後，於九十一年二月七日提出系爭土地減免申請書，被告現正依法審理中。設若系爭土地符合土地稅減免規則第八條第二項減免規定，依土地稅減免規則第二十四條規定，亦係自提出申請年度即九十一年度始開始減免地價稅，與本案斷然不相干。另上開財政部函乃是財政部接獲中華民國老人福利機構協會函後再函轉被上訴機關之函，其主旨：「有關中華民國老人福利機構協會建請稽徵機關依規定免徵社會福利機構土地稅及房屋稅一節，因所附案例係屬貴轄，請查明實情，依法核辦逕復。」，被告接獲該函後即以九十一年二月五日東稅財字第０九一０００四九八三號函復中華民國老人福利機構協會，亦與本案毫無關係，足認原告該主張不足採據。
（八）按土地稅減免規則第二十二條但書第十一款規定：經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者，應由該管稽徵機關逕依通報資料辦理，納稅義務人或典權人免再申請。則就上開法律條文以觀，該條所為之規定應僅適用於得由稽徵機關逕依通報資料核定減免地價稅，且定有減免年限之特殊案件，茲查本件既非被告得逕依相關機關通報之資料核定減免並設有減免年限之案件，即無該條文之適用，從而，原告主張被告應逕依土地稅減免規則第二十二條但書第十一款之規定核定繼續減免等語，自無可取。再者，原告原經被告核准依土地稅減免規則第八條第一項規定免徵地價稅之七六二等八筆土地及七六一、七六一之一兩筆土地改課地價稅，其原核准減免之原因既於六十五年起即不存在，原告即應依首揭土地稅減免規則第二十九條規定，於減免地價稅或田賦原因事實消滅後三十日內向被告申報恢復徵收，惟原告卻未依規定申報，致被告未能於六十五年起恢復課徵七六二等八筆土地之地價稅，損害國家租稅徵收權，即屬違法，茲原告因違法行為而獲有免稅之利益，反指被告不是，實不足採。另原告主張被告事先全無釋明告知原告令其知所適從，有違行政程序法第一０二條之規定云云等語，惟依土地稅減免規則第二十一條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」，足見主管稽徵機關對於地價稅之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務。經查被告每年均依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，應已善盡告知納稅義務人之責任。何況，行政處分根據之事實，客觀上足以確認者，行政機關亦得不給予人民陳述意見之機會，行政程序法第一百零三條第五款亦有明文規定。準此，原告指陳被告以其未申請減免為藉口撤銷其減免，且事先全無釋明告知令其知所適從，有違行政程序法第一百零二條之規定云云，即難謂有理由。綜上所述，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
一、按行政訴訟法第一百七十七條第二項係規定：除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。該規定係以民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟裁判為前提，是適用本項規定時，應審查其是否確有影響行政訴訟之裁判結果，若非民事、刑事或其他行政爭訟終結前，行政訴訟有無理由難以判斷情形，宜自行調查認定，自不應動輒裁定停止訴訟程序，以免拖延訴訟。經查，本件為九十年度地價稅案件，與本院九十年度訴字第一六九八號及九十一年度訴字第一四九號判決，為不同年度之課稅事實，是該行政訴訟判決結果，與本件並無必然關係，自無牽涉本件判決結果，是原告聲請裁定停止本件訴訟，不應准許，合先敘明。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．．．．．慈善或公益事業所使用之土地，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」；「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．五、經事業主管機關核准設立之私立．．．．社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．．前項．．．．第五款之私立社會救濟慈善事業，其有收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」土地稅法第六條、土地稅減免規則第八條第一項第五款、第二項分別定有明文。又「合於第七條至十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵前四十日提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵稅」「已准減免地價稅或田賦之土地、直轄市、縣（市）主管機關應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。」，土地稅減免規則第二十四條第一項、第三十一條第一項第一款亦定有明文。
三、本件原告起訴主張：其為台東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業，且已辦妥法人登記，依土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條第一項第五款、第二項之規定，其所有之全部土地均應免徵地價稅，然被告卻仍予以課稅，明顯違法；再者，土地稅減免規則第八條第一項條文所稱「本身事業用地」，應包含「出租獲有收益之土地」，然被告曲解該條條文，擅將原告出租獲有收益之土地予以排除適用，於法自有未合；又內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」會議紀錄，係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂，被告自應依該條規定專案報請上級機關核准減免上開土地之地價稅，尚無須原告提出申請；又被告恢復課徵系爭地價稅前未踐行告知，有違行政程序法第一百零二條及第八條之規定云云。被告則以：原告所有七六一地號等十九筆土地經被告依土地稅減免規則第三十一條第一項規定派員實施抽查後，查得其中七六一地號等十三筆土地係供「新生汽車駕駛人訓練班」使用，非供原告本身事業之用，原告亦坦承上開土地於六十五年起即供「新生汽車駕駛人訓練班」使用不諱，則此部分土地即與土地稅減免規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅之要件未合，自不得免徵地價稅。另七六一及七六一之一地號二筆土地原係課徵田賦，現既未作農業用地使用，亦與土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自亦不得繼續課徵田賦。是原告猶爭執其所有全部土地均符合土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條第一項第五款、第二項等減免地價稅及田賦之規定，即非可採。另現行地價稅或田賦之核定減免，係採申報核准制，故納稅義務人欲享有減免地價稅或田賦之優惠，須先報請主管稽徵機關核准，否則，縱其符合法定減免之要件，其稅捐亦無法獲得減免；又「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」為土地稅減免規則第二十一條所明定，足見主管稽徵機關對於地價稅或田賦之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務，被告於八十九年期地價稅開徵時，既已依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，應已善盡公告之責任等語，資為抗辯。
四、查原告所有坐落台東市○○段七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、
七六三、七六三之一、七六三之二、七六六、七六八、七六九、七六九之一、七七０、七七０之一地號等十三筆土地因屬慈善事業本身用地，早年經被告核定免徵地價稅，嗣經被告派員勘查發現原告所有同段七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七
六四、七六四之一、七六五、七六六地號等十三筆土地供「新生汽車駕駛人訓練班」營業使用，非供原告本身慈善事業使用，原核准減免地價稅之原因消滅，遂撤銷減免，另七六一及七六一之一地號二筆土地原係課徵田賦，現既未作農業用地使用，亦與土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自亦不得繼續課徵田賦，而與原按一般稅率課徵地價稅之同段第七六四、七六四之
一、七六五及七六七四筆土地（合計十九筆），發單課徵原告九十年度地價稅為二九０、一八七元之事實，為兩造所不爭執，復有九十年地價稅課稅明細表、被告九十年地價稅繳款書附於原處分卷可稽，堪予認定。本件兩造所爭執者為前揭原屬慈善事業本身用地經被告核定免徵地價稅，被告重為核定課徵原告地價稅，是否有據，此為本件爭執所在。茲就兩造爭執之要點分述如下：
（一）原告雖主張其係屬台東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業，且已辦妥法人登記，依土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條第一項第五款、第二項規定，其所有之全部土地均應免徵地價稅，然被告卻仍予以課稅，自屬違法云云，惟查，原告所有系爭十九筆土地中，既經被告於八十九年間派員勘查發現原告所有上開土地其中第七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六四、七六四之一、七六五、七六六地號等十三筆土地供「新生汽車駕駛人訓練班」營業使用，非供原告本身事業使用，其不符合土地稅減免規則第八條第一項第五款規定減免地價稅及土地稅法第二十二條第一項各款課徵田賦之要件甚明，從而原核准減免地價稅及課徵田賦之原因即屬消滅，則被告恢復課徵地價稅，且將原課徵田賦之第七六一、七六一之一地號二筆土地改課地價稅，依法洵無不合，亦符合租稅公平原則。換言之，並非一經稅捐稽徵機關核定准予免徵地價稅或課徵田賦，於原核准減免地價稅及課徵田賦之原因消滅後，均不得撤銷之，是原告上開主張，並無理由。
（二）又原告另爭執其將系爭台東市○○段第七六二地號等十三筆土地提供予「新生汽車駕駛人訓練班」使用而獲有收益，惟該全部收益係直接用於本事業，應符合土地稅減免規則第八條第二項規定之免稅要件，且該條所稱「專案報請減免」者，按同條第一項第五款但書及財政部九十年九月七日台財稅第0000000000號函釋等規定意旨，應係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂，而主張被告自應依該條規定專案報請上級機關核准減免上開土地之地價稅云云。惟查，有關土地地價稅或田賦之減免，土地稅減免規則第二十二條及第二十四條分別規定「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」及「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請。」是私有土地若具備減免地價稅或田賦之要件者，自須由土地所有權人造具清冊並檢同有關證明文件向稽徵機關於法定期限內提出申請，始得享受該租稅優惠，至無疑義。準此，土地稅減免規則第八條第二項規定：「前項．．第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。」則該條文所稱「專案報請減免」者，自亦係指私立社會救濟慈善事業之土地所有權人應依前揭減免規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂。蓋土地所有權人對於土地本身之使用情況最為清楚，故由其造具清冊及檢附有關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免地價稅或田賦，並不存有實際的困難；再者，私立社會救濟慈善事業之土地所有權人若不向主管稽徵機關主動申報，則主管稽徵機關又如何得知該事業之土地收益是否全部直接用於各該事業？又如何專案報請上級機關核定減免？況私立社會救濟慈善事業將土地出租使用，所獲得之租金收益是否直接用於本事業，因而可獲減免地價稅或田賦，既屬對其有利之事實，自應負有向主管稽徵機關舉證說明之義務，斷無將是項負擔轉嫁於主管稽徵機關之理。是原告主張土地稅減免規則第八條第二項規定「專案報請減免」者，乃係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂云云，要屬對法規之誤解，並不足採。至財政部九十年九月七日台財稅字第０九００四五四一二八號函釋﹕「土地稅減免規則第八條第一項規定之機構用地，如經查明確有收益，且全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第一項第五款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」等旨，僅是在闡明土地稅減免規則第八條第二項規定之地價稅得專案報請減免之核定機關，應為直轄市主管機關、縣（市）政府而已，至於究應由何人向主管機關專案報請核免，非在其函釋範圍之內。原告援引財政部上揭函釋，而謂地價稅或田賦專案報請減免，應直接由主管稽徵機關向其上級機關申報核准云云，容有誤會。又原告主張內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位，召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」，其中議決二：有關地價稅部份，老人福利機構有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅可適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免乙節，亦僅是就老人福利機構有收益之土地，其地價稅可否適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免而作說明，此與究應由何人向主管機關專案報請核免無涉。本件原告就上開系爭土地未曾專案報請被告核定減免原不諱言，此有本院九十一年九月二十四日準備程序筆錄在卷及本院九十一年度訴字第一四九號判決足參，則依土地稅減免規則第六條規定之意旨，即不得享有免徵地價稅之優惠，是被告就該系爭土地核課地價稅，並無不合。至原告於辯論程序改稱：其於六十五年間，已另依土地稅減免規則第八條第二項規定提出申請云云，核與原告前於本院行準備程序所述及本院九十一年度訴字第一四九號之主張迥異，復未提出相關事證以實其說，尚難信實，洵不足證明原告業已另依土地稅減免規則第八條第二項規定提出申請，併此敘明。
（三）原告復又主張原經核准減免之系爭土地，被告應依土地稅減免規則第二十二條但書所列第十一款之規定核定繼續減免，毋庸再由原告提出申請，且系爭土地自六十五年起出租予「新生汽車駕駛人訓練班」，迄今長達二十餘年，被告仍每年依土地稅減免規則第二十二條但書第十一款規定逕行核定減免，原告未曾逐年提出申請，嗣竟以原告未申請減免為藉口予以撤銷減免，且事先全無釋明告知原告令其知所適從，有違信賴保護原則云云。然查，土地減免規則第二十二條規定為：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者」，是該條但書第十一款所指得由稽徵機關逕依通報資料核定減免地價稅或田賦者，應僅限於核准有案，且定有減免年限之情形，始有適用。茲查原告所有系爭土地經減免地價稅者，並未設有減免年限，自無上開條款之適用。其次，「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」為土地稅減免規則第二十九條所明定。本件原告所有原經被告核定依同規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅之台東市○○段第七六二地號等十三筆土地，嗣後既經被告派員查得已轉供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業使用，已如前述，則上開系爭土地原核定減免地價稅之原因即已消滅，從而原告本應依前揭法條規定向被告申報恢復徵收，或依同規則第二十二條第一項及第二十四條第一項規定，向被告申請改按同規則第八條第二項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟原告並未依上開規定自行向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，已非適法，嗣後被告依同規則第三十一條第一項規定辦理抽查時，因發現系爭土地未依原申請減免原因使用，乃依同條第一項第一款規定撤銷地價稅之減免，是則被告所為撤銷減免之處分，乃係可歸責於原告之事由所致，且本件原告亦無可資信賴之具體事實，從而原告主張被告違反信賴保護原則云云，亦不足為採。
（四）再者，原告又主張其因不服被告就系爭土地核課地價稅之處分而申請復查時，被告曾發函調閱原告八十八年及八十九年帳簿憑證，茲被告不就實體審核是否符合土地稅減免規則第八條第二項之免稅規定，反以原告未依法申請減免，程序有瑕疵等作為補稅之理由依據，無端剝奪原告法定減免權益，顯非適法。且地價稅為典型之底冊稅，應由被告逕行查定稅額並發單課徵，並非由原告自行申報繳納，是則本件原告實無應申請減免而未申請減免之情事，被告自不得據以撤銷減免而補徵其五年之地價稅云云。按地價稅依土地稅法第四十三條規定，雖係由主管稽徵機關查定課徵之租稅，免由納稅義務人申報，但地價稅之減免，依土地稅減免規則之規定則係採申報制，被告以原告系爭土地原核准減免地價稅原因消滅，又未依同法第八條第二項規定專案報請減免，而撤銷其減免，並發單課徵九十年期地價稅，不惟符合土地稅法第四十三條及稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定，並與地價稅採查定課徵制之精神不相牴觸。其次，本件原告既未曾將提供予「新生汽車駕駛人訓練班」使用之台東市○○段第七六一地號等十三筆土地依土地稅減免規則第二項之規定，專案報請減免地價稅，則依上揭說明，原告縱將其土地全部收益直接用於本事業，亦不得因此而享有免徵地價稅之優惠。是以，被告縱未就帳簿憑證而為實體審核，均不足以影響原告應繳納地價稅之事實。原告上開主張，亦屬無理由。
（五）原告另爭執被告未事先書面預告，即遽予開出系爭地價稅繳款書，顯與行政程序法第一百零二條：「行政機關作成一限制或剝奪人民權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，應給予該處分相對人陳述意見之機會」之規定有違云云，惟依土地稅減免規則第二十一條規定﹕「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」足見主管稽徵機關對於地價稅之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務。經查被告業依前開規定於地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告機關、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，有被告九十年八月二十三日九十東稅財字第三二八六九號公告附於訴願卷可按，原告對此亦不爭執，則被告即已善盡告知納稅義務人之責任。何況，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關亦得不給予人民陳述意見之機會，行政程序法第一百零三條第五款亦有明文規定。本件原告所有之上揭土地，原核准減免地價稅原因業已消滅，其客觀上明白而足以確認，是被告縱於撤銷該土地之地價稅減免之前，未予原告陳述意見之機會，其程序上亦難指為違法，原告上開主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告所有系爭土地，經被告查得其中台東市○○段第七六一地號等十三筆土地，自六十五年起即提供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業用地，原核定減免地價稅及課徵田賦之原因即屬消滅，自應恢復課徵地價稅。又原告既未舉證證明曾就該部分土地之地價稅「專案報請減免」，則被告依土地稅減免規則第三十一條第一項第一款規定撤銷減免，恢復課徵七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六六地號等八筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一及七六一之一地號二筆土地改課地價稅，而與原按一般稅率課徵地價稅之同段第七六四、七六四之一、七六五及七六七地號等四筆土地，連同七六八、七六九、七六九之一、七七０、七七０之一地號等五筆土地，合計十九筆土地，核算原告九十年應納地價稅額為二九０、一八七元，核發地價稅繳款書，於法並無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。是原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十二日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月二十二日
法院書記官陳嬿如