裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5405號判決
裁判日期：民國91年09月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五四○五號
原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師複代理人 陳建宏 會計師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十三日台財訴字第○八九○○四五六五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分就薪資支出及伙食費部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告為信義土地登記代書事務所（以下簡稱信義代書事務所）之負責人，民國（以下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得為新台幣（以下同）○元，經被告機關初查以原告未提示帳證供核，依查得資料及財政部部頒費用標準百分之十三核定為三、七四九、二二五元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張依帳載重新查核云云，申請復查結果，重行核定執行業務所得為三、八○二、七八五元，惟基於行政救濟不得更不利訴願人，是仍維持原核定。原告猶未甘服，就薪資支出、伙食費、制服費、教育訓練費、保險費、交際費及職工福利等項目，提起訴願，除保險費撤銷重核外，其餘均遭駁回，然僅就薪資支出及伙食費部分，向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分就薪資支出及伙食費部分，均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭薪資及伙食費是否確由信義土地代書事務所支出？
甲、原告主張：㈠按「本辦法所稱土地登記專業代理人（以下簡稱專業代理人），係指依本辦法規
定，代理他人申請土地登記案件為業之人。」「專業代理人未領得開業執照者，不得執行業務。」及「專業代理人開業，應設立專業代理人事務所執行業務，或由二個以上專業代理人組織聯合事務所，共同執行業務。依前項規定登記開業之事務所，以一處為限，不得設立分事務所。」分別為土地登記專業代理人管理辦法第二條、第七條及第十一條所規定。原告所屬信義代書事務所，原為設址台北市信義代書事務所，於桃園地區設立之分支機構，隸屬該事務所集團下之一員，主要業務為接受委託人委託，執行代理申請土地登記、測量及與土地登記有關之稅務、行政、公證、監證或非訟等事項。嗣因內政部發布土地登記專業代理人管理辦法第十一條修正，規定專業代理人事務所登記開業，以一處為限，不得設立分事務所，為符合法令規範，原告所屬信義代書事務所，乃依該辦法第八條規定向桃園縣政府申請登記及核發開業執照，成立桃園地區的信義代書事務所，執行包括桃園縣市、新竹縣市及苗栗縣之業務。原告形式上雖為事務所負責人，實質上卻係隸屬於該事務所集團下之一員，同時基於帳務處理便利性及節省人事成本等因素考量下，所有營運收支、資金調度、各項事務及會計帳務處理，均委由設址於台北市之信義代書事務所統籌代行處理，故原告未於桃園地區銀行開立存款帳戶，亦未再聘僱會計等行政人員，藉以節撙營運成本，與現行其他聯鎖集團企業之營業習慣並無不符，亦無被告機關所稱有違市場營業常態之情形。
㈡本案系爭主要在於薪資支出及伙食費之認定，原告本期申報代書事務所薪資支出
四、三五二、四九五元及伙食費二一二、六七一元，薪資支出部分已由原告依所得稅法第八十八條及第九十二條規定辦理扣繳及扣繳憑單之填發和申報稽徵機關作業。另按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」為執行業務所得查核辦法第十八條第七款所明定，原告所屬信義代書事務所之職工薪資，係交土地銀行轉帳，分別存入職員銀行帳戶，依前揭規定，則其原始憑證應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定，員工之印領清冊則非必要，故訴願決定以此做為駁回理由之一，仍有待審酌之處。
㈢訴願決定壹、三所述：原告薪資支出由址設台北市之信義代書事務所支付，以及
銀行轉帳清單中所蓋之章非為原告及信義代書事務所部分，依前理由一所述，原告所屬信義代書事務所，原隸屬址設台北市信義代書事務所集團下之一項，後囿於「土地登記專業代理人管理辦法」第十一條：「依前項規定登記開業之事務所，以一處為限，不得設立分事務所」之規定，乃另行成立信義代書事務所，原告則為形式上之事務所負責人，而資金上的運作及事務上的處理，仍與址設台北市之前總事務所保持往來。按原告所屬事務所之營收款項，大都存放至台北信義代書事務所於土地銀行開立之活期存款000000000000帳戶，八十六年度共計匯入四、八二一、一○○元，有土地銀行活期存款存摺及原告八十六年度手續費收入總分類帳可稽，而原告之代書事務所如有資金需求，方可由此銀行帳戶支應調度，故原告本期申報薪資支出，雖係透過台北市信義代書事務所之銀行轉帳，實際上僅係取回「寄放」於該處之資金，來支付原告所屬之代書事務所的費用，因此就資金面而言，原告本期申報之薪資支出，是以原告所屬之代書事務所營運資金來支應，誠屬可認定之費用，當無剔除之理。再者，於支付薪資時，因係由台北市信義代書事務所之銀行帳戶轉帳，故由該事務所出具印鑑，亦屬合理。至於原告雖登記為信義代書事務所負責人，但於業務及事務管理上，仍受址設台北市之前總事務所統轄，故原告之薪資亦列於薪資轉帳清單中，凡此均係為因應內政部修正「土地登記專業代理人管理辦法」第十一條規定，所為之權宜措施，與租稅之公平正義並不牴觸。且財政部九十年十一月二十三日台財稅字第○九○○四五七二八五號函釋明定「獨資、合夥事業之資本主、執行業務合夥人、經理及特聘技術人員之薪資（包括年節獎金），核實認定」亦可資證明，原告既為桃園信義土地登記專業代理人事務所之負責人，對事務所之營運方針、行銷管理及經營策略等工作均投入莫大心力，領取合理之薪資報酬，當屬合理。又原告及其所屬員工薪資均委由設址台北市信義代書事務所之台灣土地銀行信義分行辦理轉帳，故原告當然會出現在轉帳清單中，實無被告機關所稱顯與常理相違之情形。如原核定及決定強調，費用之認列，需以是否由原告支付為依歸，則交易常態中以代收代付型式之支出，豈非均不得認列為費用？何況原告委由址設台北市信義代書事務所轉帳支付薪資，不過是取回寄放於該處之自有資金，係屬「代收」、「代付」性質，訴願決定以此做為否准認列費用之理由，實屬牽強。
㈣另查原告本期申報薪資支出，列報者均為原告所負責之信義代書事務所員工，有
勞工保險局製發（已離職者不計，共八人）之勞工保險卡可稽，故原告認列其員工薪資，自屬有據。
㈤伙食費部分，訴願決定以原告無法提供憑證供核且亦是藉由信義房屋仲介股份有
限公司轉帳支付為由，否准認列。按原告本期申報伙食費係屬按月定額發給員工之伙食代金，併同薪資轉帳至員工銀行帳戶，有銀行蓋章證明存入之清單可稽；再者伙食費之支付，亦如薪資支出，係由設址台北市之信義代書事務所轉帳支付，而非信義房屋仲介股份有限公司，其可認列理由，已如前所述。
㈥按改制前行政法院三十九年度判字第二號判例認為：「行政官署，對人民有所處
罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實認明違法之行為存在，其處罰即不能認為合法。」原告支付桃園事務所員工薪資確屬事實（有薪資扣繳憑單及勞工保險卡可稽），被告機關即應予認列費用，絕不能單憑轉帳清單中新蓋之負責人印章非為原告為由，即逕自否准認列為費用，更無僅要求納稅義務人申報收入，卻不相對認列其所發生成本費用之道理。
㈦綜上陳述，原告本期申報之薪資支出及伙食費，均係原告所屬代書事務所必要之支出，應予認列，爰請撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
乙、被告主張：㈠經查本件系爭之薪資支出，原告雖辦理薪資扣繳，惟查其未能提供員工之印領清
冊，且其薪資之支付是址設台北市之信義土地代書事務所由台灣土地銀行信義分行轉帳，並由原告所提供之轉帳清單中知其所蓋之章非為原告之土地代書事務所，且負責人亦非原告，原告應有獨立帳戶支付薪資才予以認列；再者原告竟亦在轉帳清單中，原告既為土地代書事務所之負責人，又何以要轉帳呢？信義土地代書事務所是一獨立之機構，何以需要委由另一企業集團統一轉帳呢？是可推知信義土地代書事務所應無實際支付之事實。至於原告主張薪資部分應有財政部九十年十一月二十三日台財稅字第○九○○四五七二八五號函釋之適用，惟原告之信義代書事務所乃獨立商號，其與台北市信義代書事務所並非合夥，應無上開財政部函釋之適用。另系爭之伙食費，因原告無法提供憑證供核且亦是藉由台北市信義土地代書事務所轉帳支付。綜上，申請人之土地代書事務所並無支付之事實，是原核定並無不合，應予維持。
㈡至原告主張其土地代書事務所乃是為符合土地專業代理人管理辦法第十一條之規
定，而另向桃園縣政府申請登記後成立，然實際仍隸屬台北市信義土地代書事務所集團下之一員，原告委由址設之台北市信義土地代書事務所轉帳支付薪資及伙食，不過是取回「寄放」於該處之自有資金，係屬「代收」「代付」之性質，其土地代書事務所之薪資支出及伙食費應准予認列乙節。查按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第三條所明定；是依上開規定，因本件所系爭之薪資支出及伙食費皆非由原告之土地代書事務所實際支付，自不應認列為原告之土地代書事務所之費用，是原告之主張洵無足採，原核定核無不妥，併予陳明。
理由
一、按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」及「三、實際供給膳食費之原始憑證如下：㈠主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。」分別為執行業務所得查核辦法第十八條第七款及第二十條之一第三款第一目所明定。
二、本件原告主張原告雖登記為信義代書事務所負責人，但於業務及事務管理上，仍受址設台北市之前總事務所統轄，故原告之薪資亦列於薪資轉帳清單中，凡此係為因應內政部修正「土地登記專業代理人管理辦法」第十一條規定，所為之權宜措施，與租稅之公平正義並不牴觸；同時基於帳務處理便利性及節省人事成本等因素考量下，所有營運收支、資金調度、各項事務及會計帳務處理，均委由設址於台北市之信義代書事務所統籌代行處理，故原告未於桃園地區銀行開立存款帳戶，亦未再聘僱會計等行政人員，藉以節撙營運成本，與現行其他聯鎖集團企業之營業習慣並無不符，故原告本期申報薪資支出，雖係透過台北市信義代書事務所之銀行轉帳，實際上僅係取回「寄放」於該處之資金，來支付原告所屬之代書事務所的費用，因此就資金面而言，原告本期申報之薪資支出，是以原告所屬之代書事務所營運資金來支應，誠屬可認定之費用，當無剔除之理云云。
三、經查本件被告否准原告之理由，就薪資支出部分，被告係以原告雖辦理八十六年度薪資扣繳，惟原告並未提供員工之印領清冊，且其薪資之支付係由台北市之信義代書事務所之台灣土地銀行信義分行轉帳，此由原告所提供之轉帳清單所蓋之章非為信義土地專業代書事務所可知；再者原告竟亦在轉帳清單中，原告既為土地代書事務所之負責人，又何以要轉帳？且轉帳清單中所蓋之負責人非原告，信義代書事務所既為一獨立之機構，又何以需要委由另一企業集團統一轉帳？另就伙食費部分，係以原告無法提供憑證供核且亦是藉由信義房屋仲介股份有限公司轉帳支付為由；其論事用法，固非無據。惟查：
㈠薪資支出部分：原告業已辦理八十六年度薪資扣繳，由土地銀行辦理薪資轉帳，
亦有勞工保險局所發之勞工保險卡；原告謂為因應內政部修正「土地登記專業代理人管理辦法」第十一條規定，其雖登記為信義代書事務所負責人，但於業務及事務管理上，仍受址設台北市之前總事務所統轄，尚非不足可信；是以原告之薪資亦列於薪資轉帳清單中，亦屬常情。況實務上，營利事業間為業務之需要，以代收代付方式委託他方為另一方先行收取或墊付款項，嗣再向他方收取或償還。且有關稅法，尚無明文禁止納稅義務人不得藉由其他營利事業之銀行帳戶代為轉帳之規定。
㈡按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名
冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」為執行業務所得查核辦法第十八條第七款所明定，原告所屬信義代書事務所之職工薪資，係交土地銀行轉帳，分別存入職員銀行帳戶，依前揭規定，則其原始憑證應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定，尚非以員工之印領清冊為必要。至原告與所屬信義代書事務所，設址台北市信義代書事務所，是否有無合併申報八十六年度綜合所得稅，亦與本件無涉，屬被告機關另行依職權查明核課。
㈢伙食費部分：查原告八十六年度申報伙食費，係屬按月定額發給員工之伙食代金
，併同薪資轉帳至員工銀行帳戶，有銀行蓋章證明存入之清單可稽；再者伙食費之支付，亦如薪資支出，係由設址台北市之信義代書事務所轉帳支付，其可認列理由，業如前所述。
四、綜上所述，原告就原處分及訴願決定，據以指摘如前述，尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年九月十二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月十七日
書記官黃瑞芬