裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5750號判決
裁判日期：民國91年09月12日
裁判案由：所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五七五○號
原告甲○○輔佐人 郭儒釗 被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十七日台財訴字第○九○○○○○一九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係暐聯營造股份有限公司（下稱暐聯公司）之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十四年度給付利息所得計新台幣（下同）三、三三五、七四○元，未依規定於給付時扣取稅款計三三三、五七四元，經被告通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃處以罰鍰一、○○○、七二二元。原告不服，主張暐聯公司八十四年間因經營困難，乃由股東自外籌措資金，供公司無償使用，該公司並未支付利息等情，申經復查結果，獲核減應扣未扣稅款七七六元及罰鍰二、三二八元，變更核定應扣未扣稅款為三三二、七九八元，罰鍰為九九八、三九四元。原告仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告自承伊經營之暐聯公司因週轉發生困難，經股東對外借款供公司營業之用，所支付之利息，係由暐聯公司支付利息抑或原告個人支付利息。
㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
⑴原告於八十八年十一月十九日接獲被告所屬大安稽徵所八十八年十一月十七
日財北國稅大安徵字第八八○二三五○一號處分書附繳款書乙份。原告依該繳款書注意事項第三款規定「扣繳義務人對稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查」之規定，提出復查申請書，符合稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定。同法同條第四項「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」明定稅捐稽徵機關對復查之申請，「應」於二個月內復查決定，並作成決定書。此為被告於處理原告聲請之行政救濟程序中應作之必要程序，以確保原告應有之行政救濟權益。然迄今被告對原告之復查申請，未就原告在復查程序中所指陳之事實與理由詳予審查作成決定書，顯已剝奪原告應有之行政救濟權益。
⑵原告八十八年十二月十六日提出之復查申請書為未繳納稅款而申請復查，按
「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義人繳納。」為稅捐稽徵法施行細則第十二條所明定。被告應於原告復查申請書送達後作詳實之審酌，若不採行原告之主張，程序上應即依上開法條加計利息填發繳款書，通知原告繳納。然被告卻於「三個月後」以八十九年三月二十二日財北國稅大安財字第一五八九四○○三四二號處分書及罰鍰繳款書，依「所得稅法第一百十四條第一款後段之規定按應扣未扣或短扣之稅額三倍之罰緩」作為處分。原告亦於法定期間內，依被告所作之處分書附記第二款「如不服本處分，請繕具復查申請書敘明理由，連同原繳款書及證明文件於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」於八十九年六月二十三日提出復查申請書。於此，原告已針對同一案件分別於八十八年十二月十六日及八十九年五月二十三日，各提出復查申請書，被告僅於原告第二次復查申請書提出後五個月以八十九年十一月六日財北國稅法字第八九○四一八○一號併案作成復查決定書。
⑶針對前揭被告所作成之復查決定書，原告亦於八十九年十二月五日提起訴願
。然被告未就原告復查申請程序中所指陳之事實與理由詳予審酌，距原告提起訴願後七個月，遽以決定，以九十年七月二十七日台財訴字第○九○○○○○一九四號作成訴願決定書，原告實難甘服。
⑷原告自接到被告所屬大安稽徵所八十八年十一月十七日財北國稅大安徵字第
八八○二三五○一號處分書附繳款書後，即循行政救濟程序申請復查。被告對原告之申請復查應依同法同條第四項之規定作成決定書通知原告，不論原告主張為何皆應詳加審酌。被告為行政機關，其基本任務在於法律之執行，法律若規定行政機關應於一定要件下作成某種決定（應為規定），或不得為一定之行為（禁止規定）者，行政機關即應受其約束，原則上無自由裁決之空間。被告應作成決定書而未作成，顯有違於稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定。又原告依據稅捐稽徵法提出復查申請，既為一行政救濟行為，此乃維護原告自身權益之行為。被告以不作為之方式，未作成決定書，卻進一步對原告採取更嚴厲之罰則所得稅法第一百十四條第一款後段處三倍罰鍰相繩。蓋原告已於接獲處分書後，法定期間內，採取復查申請之行政救濟行為，當行政救濟行為發生時，按經驗法則，即應依循所依據之法律進行程序，原告斷無再遂行被告所引用法條之行為。原告已於訴願書中詳述，然被告卻未詳審查明，並予所屬單位糾正，遂造成原告權益損害之情事發生。
⒉原告於八十七年十一月四日因台北縣三芝鄉土石流災變事件，遭法務部調查局
北部地區機動組（下稱調查局北機組）搜索營業處所（台北市○○○路○段○○號六樓之一）並扣押文件資料乙批。因原告為負責人，調查局北機組將原告帶至該組偵訊，隨後移送士林地檢署。經檢察官詢問，因原告無涉刑案乃當庭無罪開釋。遽料調查局北機組竟依原告個人帳務活頁記事本所記載之利息支出，謂原告未依法扣繳個人利息所得稅，認定原告所經營之公司有漏稅之虞。於八十八年三月十五日以北機組電廉字第○六○三號函送被告，被告業務承辦人亦多次要求原告所屬公司提示向個人借款並支付利息之證明等，暐聯公司亦回函答復「未向個人借款支付利息之情形」。然被告所屬大安稽徵所未予採信，以公司給付利息未依法扣繳稅款之處分檢附繳款書（三三三、五七四元），依限繳納。原告旋即依據繳款書下欄記載注意事項第三款「．．．，在繳納期間屆滿翌日起三十日內申請復查」，繕具復查申請書向被告提出。
⒊該遭調查局北機組查扣之資料，所記載之利息支出皆為原告私人借貸且對象多
為公司之股東（ 陳宏智 、 陳俊弼 等），無涉公司業務。經查暐聯公司於八十四年間並無利息支出（八十四年公司申報營利事業所得並無是項利息支出）。按營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款「非營業所必需之借款利息，不予認定」。同條第五款「獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息」。所得稅法施行細則第三十四條「凡獨資或合夥經營之營利事業，資本主或合夥人所借貸款項應以資本主往來論，不得列支利息」。原告雖為暐聯公司之負責人，亦為稅法所稱之扣繳義務人，但所查扣之資料中所載之利息支出是否為暐聯公司因業務所必需，被告無所認定，既無認定，此項利息支出應屬原告私人借貸。暐聯公司無利息支出，原告即無扣繳之義務。況原告所借貸對象多為公司之股東，此項利息支出亦不符營利事業所得稅查核準則第九十七條第五款及所得稅法施行細則第三十四條規定。查利息所得稅之扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第一項第二款規定為納稅義務人所屬機關、團體之主辦會計人員、營利事業之負責人及執行業務人。必扣繳義務人違反上開規定不為扣繳，始生賠繳責任；若無扣繳義務，根本即無賠繳責任可言。又依權利與義務公平原則，是項利息支出對暐聯公司無任何減除稅賦之權利，扣繳義務人亦無扣繳之義務。前揭之陳述原告於復查申請及訴願書均載明，但被告未予審酌說明。
⒋綜上所述，原告依稅捐稽徵法第三十五條提起兩件行政救濟申請復查，被告應
按上開律法分別作成決定書，以合程序。被告及訴願機關不查，遽予維持原核課稅款及罰鍰之處分，認事用法顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．利息．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、．．．利息．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」「扣繳義務人如有左情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款後段所明定。
⒉本件原告係暐聯公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，
為原告所不爭。該公司經調查局北機組查獲於八十四年間給付利息所得計三、
三三五、七四○元，未依首揭所得稅法第八十八條規定，於給付時扣取稅款三
三三、五七四元。被告乃責令原告補繳稅款暨補報扣繳憑單，惟原告未於期限內辦理，被告乃依同法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計一、○○○、七二二元。
⒊經查暐聯公司於八十四年度向陳宏智等人借款並支付利息三、三三五、七四○
元，此有卷附調查局北機組查扣該公司帳冊、傳票、支付借款明細表影本及相關匯款資料可稽，又原告訴稱系爭利息純屬原告私人借貸所給付款項，與復查時主張因公司經營困難，乃由股東自外籌措資金，供公司無償使用，實未支付利息等情，前後說詞不一，不足採據，被告原核定通知原告繳納應扣未扣稅款暨處以罰鍰，徵諸首揭規定，尚非無據。惟查其中給付 鄭道基 四○○元、 蘇錦江 四○○元、 余慧鈴 五、四○○元及 陳萬發 一、五六○元部分，應扣繳稅額未超過六○○元，依行為時各類所得扣繳率標準第八條第二項規定，免予扣繳。本件經重行計算，應扣未扣之稅款為三三二、七九八元【（3,335,000-000-000-0,400-1,560）×10%=332,798】，應處罰鍰九九八、三九四元（332,798×3=998,394）。與原核定稅款三三三、五七四元暨原處罰鍰一、○○○、七二二元之差額七七六元及二、三二八元，業已核減。次查卷附暐聯公司請款單資料，其並非按利息分類帳時序逐筆給付借款人利息，尚有多筆利息一次給付情事，是被告僅得按調查局北機組扣押該公司八十四年度五月、七月、八月及九月等四月之傳票，就原告每次給付利息應扣繳稅額不超過六○○元部分，核減系爭應扣未扣稅款及罰鍰。餘經函請原告提供相關帳載憑證以供調查，惟其復稱「系爭利息費用均為個人帳務之備忘記載，並無相關帳載憑證」，是尚難勾稽。
⒋至原告經被告依所得稅法第一百十四條第一款前段規定限期責令補繳稅款及補
報扣繳憑單，雖未於期限內辦理，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先踐行補報並補繳之程序，二者並無形式上之關聯性。至原告因為未依限辦理，致被處以按未扣或短扣稅款三倍之罰鍰部分，係因違反所得稅法第一百十四條第一款後段規定所為之處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，俟行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，原告顯係誤解。
⒌綜上論述，復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、薪資、利息．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」「扣繳義務人如有左情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款後段所明定。
二、本件原告係暐聯公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司經調查局北機組查獲於八十四年間給付利息所得計三、三三五、七四○元，於給付時扣取稅款三三三、五七四元。被告乃責令原告補繳稅款暨補報扣繳憑單，惟原告未於期限內辦理，被告初查遂按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計一、○○○、七二二元。原告不服，主張系爭利息純屬私人借貸所給付款項，無涉公司業務；又其已於規定期限申請復查，原處分仍以未依限補繳稅款暨補報扣繳憑單，按應扣未扣稅款處三倍罰鍰，顯於法未合云云。
三、經查，暐聯公司於八十四年度向陳宏智等人借款並支付利息三、三三五、七四○元，此有卷附調查局北機組查扣該公司帳冊、傳票等相關匯款資料可稽，倘非暐聯公司支付利息，何以使用該公司傳票及登載於該公司帳冊，況原告於本院審理中亦供承上開借款係供暐聯公司週轉之用，則其利息亦無由股東支付之理，從而，系爭利息係由暐聯公司支付至堪認定，惟其中給付鄭道基四○○元、蘇錦江四○○元、余慧鈴五、四○○元及陳萬發一、五六○元部分，應扣繳稅額未超過六○○元，依行為時各類所得扣繳率標準第八條第二項規定，免予扣繳。本件經被告重行計算應扣未扣之稅款為三三二、七九八元（3,335,000-000-000-0,400-1,560）×10%=332,798，應處罰鍰九九八、三九四元（332,798×3=998,394）。次查依卷附之暐聯公司請款單資料，原告並非按利息分類帳時序逐筆給付借款人利息，尚有多筆利息一次給付情事，原處分乃按調查局北機組扣押該公司八十四年度五月、七月、八月及九月等四個月之傳票，就原告每次給付利息應扣繳稅額不超過六○○元部分，核減系爭應扣未扣稅款及罰鍰。其餘部分經函請原告提供相關帳載憑證以供調查，惟復稱「系爭利息費用均為個人帳務之備忘記載，並無相關帳載憑證」，以致被告無原告相關帳證可供勾稽，復查決定准予核減應扣未扣稅款七七六元及罰鍰二、三二八元，於法並無違誤。
四、至於原告謂其於提出第一次申請復查後三個月，未接到復查決定書，卻於八十九年三月二十三日接獲被告檢附處分書及罰鍰繳款書，被告若不採納原告所提出之申復理由，理應於二個月內作成決定書並依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納」辦理，而非以所得稅法「第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰」論處一節。查原告經被告依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，雖未於期限內辦理，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先踐行補報並補繳之程序，二者並無形式上之關聯性。至於原告因為未依限辦理，致被處以按未扣或短扣稅款三倍之罰鍰部分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。
況扣繳義務人可先行繳納稅款，俟行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，原告顯係誤解。從而，原處分並無不當，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年九月十二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月十三日
書記官簡信滇