裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4510號判決
裁判日期：民國92年11月10日
裁判案由：土地稅法
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四五一０號
原告盛遠實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 郭豐鈐 主任）訴訟代理人丙○○右當事人間因土地稅法事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年九月三日北府訴決字第０九一０五一四八五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十八年十一月二十日先購買台北縣新店市○○段○○○○號土地及新廠房（下稱新購地，門牌新店市○○路○○○巷○○○號六樓、六樓之一、一二九號六樓、六樓之一、一二三號六樓之四），嗣於九十年八月十四日出售其所有座落台北縣三重市○○段一三七０之二四地號土地及廠房（下稱後售地，門牌為台北縣三重市○○○路○○○巷○○弄○○號）並繳納土地增值稅新臺幣（下同）二、八六七、九一六元，於九十年十一月七日向被告所屬三重分處申請依土地稅法第三十五條第二項規定退還已繳納之土地增值稅，為被告所屬三重分處以原告購買新地當時，在後售地未取得工廠設立登記證且出租東泰燈飾有限公司使用，後售地不符自用工廠用地規定，無土地稅法上開條項規定之適用，而否准退稅。原告不服，提起訴願，遭駁回。原告猶表不服，遂向本院提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分暨訴願之決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否有土地稅法第三十五條及財政部八十九年十二月八日台財稅字第０八九０四五八二三五號函之適用。
㈠原告主張之理由：
⒈查原告日前向被告申請依土地稅法第三十五條規定重購自營工廠用地退還己納
三重市○○段二二七０之二四地號土地增值稅額二、八六七、九一六元，惟被告以原告於八十八年十二月六日登記購買新店市○○段○○○○號土地，再於九十年八月十四日訂約出售三重市○○段二二七０之二四地號土地，其購買土地時，原有出售地未取得工廠設立登記證且係出租供東泰燈飾有限公司使用，不符合自營工廠用地規定，故無土地稅法第三十五條規定之適用云云，駁回原告申請，顯昧於事理。
⒉按「土地所有權人於出售土地‧‧‧自完成移轉登記‧‧‧之日起，二年內重
購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價‧‧‧，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額‧‧‧二、自營工廠用地出售‧‧‧後，另於其他都市計畫工業區‧‧‧購者設廠者。‧‧‧」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地‧‧‧準用之。」為土地稅法第三十五條第一項、第二項所明定。
⒊觀諸該條文之本身文義可知，條文中並未規定土地所有權人於他處購買土地時
，亦須同時具備自營工廠用地之要件。該條文僅強調出售標的須合於自營工廠用地，並未要求於「購買時」舊有之土地仍須合於自營工廠用地，此不言自明。
⒋其次，從法學概念探討前揭條文之準用情形司被告之論點亦失立論之基礎。蓋
，在「準用」、「比附援引」法律條文時，應遵循「平等原則」即「等者，等之」、「不等者，不等之」之法理。如前所述，土地稅法第三十五條第一項本文並未明文規定於「購買新地」時，土地所有權人須具有自營工廠用地之要件；是以，被告於依同條第三項規定準用同條第一項之規定時，自應嚴守「等者，等之」之法理，不應額外擴張條文之所無之文義始是，否則，被告適用法律條文即有違背論理法則之違法情事。
⒌再者，參諸司法院釋字第四七八號解釋，針對財政部七十三年十二月二十七日
台財稅第六五六三四號函謂以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。則本件衡諸釋字第四七八號之解釋意旨，同應認財政部八十九年十二月八日台財稅字第０八九０四五八二三五號函增加「土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍」為申請退稅之要件，亦係增加法律所無之限制，此不但有違司法院釋字第四七八號解釋之意旨，亦與憲法所保障人民財產權、平等權等理念相背道馳。
⒍旋查，按土地稅法第三十五條第一項第二款有關退還己納土地增值稅之立法意
旨，係為促進工商發展，避免因課徵土地增值稅，降低企業購買土地之能力，影響其產業升級之契機，進而阻礙企業生存、競爭之條件，是以，該條項之立法目的在於獎勵工商，讓企業根留台灣，提供更多就業機會予大眾，此乃基於現實考量，故准許就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。而本件依同法第二項準用第一項之規定「所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起兩年內，始行出售土地者，亦有適用。自是被告應給予重購退稅之待遇、不因厚此薄彼，消弱原告商場競爭能力始是。
⒎⑴復查，原訴願決定書理由欄第二段謂：「按土地稅法第三十五條第一項第二
款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要‧‧‧。」顯昧於事理。
⑵蓋，該條第一項第二款係指土地所有權人先出售自營工廠用地後，二年內於
他處購買工廠用地之情形，是以，該條項所規範係企業主先結束營業後，二年內再於他處建廠經營事業，此已非單純所謂擴廠、遷移之情，而是協助企業主如何在短期內重整旗鼓、再創生存商機，然今被告卻自行將該條項立法意旨僅限於「因自營工廠遷移」之因素，而抹殺其他立法當時所考量整個社會背景，作不當限縮與適用，此舉與立法原意係造福人民，相去甚遠，亦有多所違背，實難令人甘服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地
價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一、二項所明定。
⒉復依財政部八十九年十二月八日台財稅字第０八九０四五八二三五號函釋規定
「有關先購後售，．．．仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。」；又所稱自營工廠用地，依財政部七十八年四月二十七日台財稅第000000000號函釋：「土地稅法第三十五條第一項第二款所稱『自營工營廠用地』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠所自有，且供自用者而言。」。
⒊查本案原告於八十八年十二月六日登記取得新店市○○段○○○○號土地（地
上建物：新店市○○路○○○巷○○○號六樓、六樓之一、一二九號六樓、六樓之一、一二三號六樓之四）時，後出售三重市○○段一三七０之二四地號土地（地上建物：三重市○○○路○○○巷○○○弄○○○號）係出租供東泰燈飾有限公司使用，查有廠房租賃契約書在卷，租賃期限自八十五年十月一日起至九十年九月三十日止，計五年；且迨至八十九年六月十四日始經臺北縣政府核准工廠設立許可，並於同年七月二十六日核發工廠登記證。即原告於購買新地之時，後售地非屬土地稅法第三十五條第一項第二款所稱之「自營工廠用地」，不符前開財政部函示重購土地時，須持有供自營工廠使用之土地之要件，故本案無土地稅法第三十五條退還款土地增值稅之適用，原處分於法並無違誤。又依司法院釋字第二八七號，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。查旨揭二號財政部函示，係闡明土地稅法第三十五條之法律原意，與相關稅法規定並無違背，應自法規生效之日起有其適用，故被告三重分處援引前開函釋否准所請，於法並無不合。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件被告代表人 王盛賢 於起訴後，已先後變更為 莊錦順 、乙○○，茲據被告代表人聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。
二、按「土地所有權人於出售土地．．．自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額．．．二、自營工廠用地出售．．．後，另於其他都市計畫工業區．．．購地設廠者。．．．」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．準用之。」為土地稅法第三十五條第一項、第二項所明定。
三、本件原告於八十八年十一月二十日先購買台北縣新店市○○段○○○○號土地及新廠房，嗣於九十年八月十四日出售其所有座落台北縣三重市○○段一三七０之二四地號土地及廠房並繳納土地增值稅二、八六七、九一六元，於九十年十一月七日向被告所屬三重分處申請依土地稅法第三十五條第二項規定退還已繳納之土地增值稅，為被告所屬三重分處以原告購買新地當時，在後售地未取得工廠設立登記證且出租東泰燈飾有限公司使用，後售地不符自用工廠用地規定，無土地稅法上開條項規定之適用，而否准退稅。原告不服，主張土地稅法第三十五條並未規定土地所有權人於他處購買土地時，亦須同時具備自營工廠用地之要件。且參諸司法院釋字第四七八號解釋，針對財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函謂以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。則本件衡諸釋字第四七八號之解釋意旨同應認上開財政部函增加「土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍」為申請退稅之要件，亦係增加法律所無之限制，有違司法院釋字第四七八號解釋之意旨，亦與憲法所保障人民財產權、平等權等理念相背道馳等語，以資抗辯。
四、「土地稅法第三十五條第一項第二款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第二款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。」「土地稅法第三十五條第一項第二款所稱『自營工廠用地』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠所自有，且供自用者而言。」分別為財政部八十九年十二月八日臺財稅字第０八九０四五八二三五號函、七十八年四月二十七日臺財稅第000000000號函所明示。而上開函釋乃係財政部基於主管機關地位，對土地稅法第三十五條適用之疑義所為之解釋，復與土地稅法立法意旨及目的無違，依法自得予以適用。
五、再查：㈠本件原告於八十八年十二月六日登記取得新店市○○段○○○○號土地（地上建
物：新店市○○路○○○巷○○○號六樓、六樓之一、一二九號六樓、六樓之一、一二三號六樓之四）時，嗣於九十年八月十四日始出售三重市○○段一三七０之二四地號土地（地上建物：三重市○○○路○○○巷○○○弄○○○號），而原告後售之土地係出租供東泰燈飾有限公司使用，查有廠房租賃契約書附卷可稽，租賃期限自八十五年十月一日起至九十年九月三十日止，計五年，嗣原告雖與東泰燈飾有限公司合意自八十九年五月三十一日終止租約，並由原告提出租約終止協議書為證，惟該終止日期仍在原告八十八年十二月六日新購地之後；且原告亦復至八十九年六月十四日始經臺北縣政府核准工廠設立許可，並於同年七月二十六日核發工廠登記證。則原告於購買新地之時，後售地非屬土地稅法第三十五條第一項第二款所稱之「自營工廠用地」，不符前開財政部函示重購土地時，須持有供自營工廠使用之土地之要件，原告主張應以出售地時合於自營工廠用地即可申請退稅，自不足採憑。
㈡另土地稅法第三十五條第一項第二款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，
在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。而該條第一項第二款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第二項則係有關先購後售，條文既明定準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。從而財政部八十九年十二月八日臺財稅字第０八九０四五八二三五號函釋，僅就土地稅法第三十五條適用之疑義所為之解釋，復與土地稅法立法意旨及目的無違，且未增加法律所無之限制，依法自得予以適用。至原告認上開財政部函釋有違司法院釋字第四七八解釋意旨云云，惟查司法院釋字第四七八號解釋乃係以財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函，認定土地稅法第三十五條第一項第一款所定「自用住宅」須以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，而不應援用，與本件財政部乃係對土地法第三十五條第一項第二款、第二項為解釋，且該函釋亦無增加法律無之限制已如前述，自無原告所稱被告適用之財政部函釋有違上開司法院解釋之情形。
六、綜上所述，本件被告以原告新購土地時，未持有供自營工廠為由，而否准原告請求退稅，於法核無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求被告應准予退稅，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張之攻擊防禦方法，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十二日
書記官黃倩鈺