裁判字號：臺北高等行政法院91年訴更一字第28號判決
裁判日期：民國92年11月10日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴更一字第二八號
原告甲○○訴訟代理人己○○
唐達興律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決原告之訴駁回後，原告不服提起上訴，案經最高行政法院判決廢棄原判決，發回本院，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：本件被告以原告之父 張合興 於民國八十二年一月三十一日死亡，所遺坐落台北縣新莊市○○段一七六、一七七、一九二、八二九、一九三地號等五筆農業用地，前經被告准依行為時遺產及贈與稅第十七條第一項第五款規定一人繼承全數免徵遺產稅，並列管五年在案。嗣被告於八十六年十月二十九日派員會同新莊市公所、新莊地政事務所人員現場鑑界及會勘結果，發現前開公正段一九三地號土地（下稱系爭土地）有二一二．二平方公尺蓋建廠房使用，未繼續經營農業生產，核與行為時農業發展條例第三十一條規定不符，遂就全部免稅農地追繳應納遺產稅新台幣（下同）三○、七四三、四二九元（即原准扣除五筆農地價值全數六三、
八二七、一八○元，而核定遺產總額一四一、三一五、○五○元，淨額四九、二
二一、六○○元，應納稅額一五、二五○、一四八元，本次更正核定淨額為一一
三、○四八、七八○元，全部應納稅額為四五、九九三、五七七元，減除前次核定稅額之差額），另原處罰鍰二、六七○、八二七元部分，因本次更正核減農地扣除額後，重新計算漏稅額應為三、五四八、六七三元，故以其差額再處罰鍰八
七七、八四六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經本院判決駁回原告之訴後，原告不服提起上訴，案經最高行政法院判決廢棄原判決發回本院。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就原免徵遺產稅之農業用地，其中一筆未作農業使用，被告究係應將全部農地追繳遺產稅，抑或僅就未繼續經營農業生產之土地追繳？㈠原告主張之理由：
⒈按被告所適用之函令是否有所違誤，有無違反租稅法律主義及稅賦公平原則實
為本件最大之爭議點。按最高行政法院業於九十一年度判字第一五六○號判決明白指出︰被告就免稅之農業用地，如有部分繼續經營未滿五年者，全部予以追繳應納稅賦，實違反租稅法律主義及賦稅公平原則。認定本件並無財政部七十八年八月三日台財稅第00000000號函釋之適用。
⒉按司法院釋字第三六七號解釋理由：憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義
務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及二一○號著有解釋文。再依司法院釋字第四一三號解釋，命令或判例皆不得在法律之外增列法律所無之限制，致加重人民之稅負。按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。
⒊憲法第十九條之規定︰「人民有依法律納稅之義務。」第七條規定︰「中華民
國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定之要件或經法律具體明確授權行政機關發佈之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者與租稅法定主義、平等原則即無違背。司法院釋字第五六五號解釋著有明文。若行政機關所發布之函令所憑並無法律要件依據，或無法律明確授權之時，對人民所為稅捐之課徵或減免，即違租稅法定主義及平等原則。被告主張適用上開財政部七十八年八月三日台財稅第00000000號函釋，除無法律要件之依據外，亦無法律具體明確之法律授權，明顯違反法律法定主義及平等原則。
⒋按平等原則為現代國家憲法上之重大原則，我國憲法第七條：「中華民國人民
，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」。行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」且行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制不得為差別待遇。參酌司法院釋字第二一一號解釋及釋字第四八一號解釋，若行政機關作成行政行為時，如非係基於事物之本質上之不同，卻對相同本質事物作成差別待遇，即與平等原則有違。
查：
⑴財政部八十八年台財訴第0000000000號訴願決定書（訴願人黃金
龍）及同年台財訴第00000000號訴願決定書（訴願人 周文程 ），上開黃、周二案（均由財政部撤銷原處分在案）之基本事物與原告本件之事物完全相同，並無二致。也即同屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款適用解釋函令及有關農業發展條例第三十一條但書等爭議之事宜。被告對於相同之事物，卻作成差別待遇，明顯與平等原則有所違誤。
⑵財政部八十八年台財訴第0000000000號訴願決定書知，行政院八十八年五月二十日台八十八訴字第一九七三九號再訴願決定之理略以：
①財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋：「稽
徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定辦理，嗣後該等免稅農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額。」明示免稅農業用地部分未繼續經營農業生產者，僅就該未繼續經營部分追繳應納稅額，雖該函釋係針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定而作成，然該修正後之但書所規定追繳應納稅賦之要件，與本件所適用之農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致。
②參以財政部賦稅署列席本院訴願審議委員會第一二三六次會議人員之說明
，略以該部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋就該未繼續經營部分追繳應納稅額，係以一筆為單位等語，其由一人繼承多筆農地而有未繼續經營農業生產者，既僅就其未繼續經營農業生產之農地追繳應納稅賦，則遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正前所繼承或受贈之農地有部分未繼續經營農業生產時，宜否作不同之處理？財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋對於遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正前所繼承或受贈之農業用地，是否有其適用，容待研酌。
⑶上開 黃金龍 等案業經行政院再訴願將原決定撤銷著有由原決定機關另為適法
之決定並經財政部將原處分撤銷在案。則被告所持追繳全部免稅土地遺產稅之適用法律見解，既未蒙行政院訴願會認同，被告應參照司法院釋字第三六八號解釋之意旨，就基本事物相同之事件，自應受行政院對於相同事件適用法律之拘束，此為法理之當然，亦係維護平等原則之必然。
⒌末按司法院釋字第二一六號解釋：「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載
有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨．．．。」被告上所引之財政部之相關函釋，依法僅供鈞院參考，並不能拘束鈞院。查被告所引之相關財政部函釋，或明顯違反平等原則、租稅法律原則及相關司法院釋字解釋等，嚴重侵犯人民合法權益，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．五、遺產中之
農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、行為時農業發展條例第三十一條所明定。次按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」復為司法院釋字第四九六號解釋所明示。
⒉依行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承
人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此有司法院釋字第三五九號解釋理由書、三七五號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人『一人繼承』，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」嗣後遺產及贈與稅法第十七條於八十四年一月十三日修正，修正後之第十七條第一項第六款規定為「遺產中之農業用地及其地上農作物，『由繼承人或受遺贈人』，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之「繼承人或受遺贈人」數人繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不需一人繼承，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值。農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，最高行政法院之判決以現行（八十九年）農業政策觀念解釋行為時（八十三年）有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定，顯有違八十三年度當時之農業政策目的（即違反合目的性解釋），並對相同事件未提救濟確已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之平等原則（參司法院釋字第二二四號解釋理由書），亦違立法目的解釋並忽略經濟上農業政策意義。
⒊繼承農地如一部分未繼續經營農業生產，如僅就該部分補徵遺產稅者，將使納
稅人享受免徵稅捐獎勵，同時又可規劃預測如該農地不為農業使用而補稅之成本或收益多少，計算機會成本後而放棄農地農用或一人繼承，以追求較高商業利益，使一人繼承繼續經營農業生產以維持農場規模之目的不能達成，則租稅獎勵目的即不存在。如就未繼續經營農業生產之土地，或將該土地移轉予他人，僅就未繼續經營之該部分土地或移轉與他人之土地部分補徵稅額，其餘未補徵稅額之土地（即仍享有免稅之土地），應仍不符合獎勵免徵稅目的。本案繼承之五筆農業用地中，有一筆未繼續農業生產，若僅追繳一筆農業用地之應納稅額，其餘享有免稅優惠之四筆農業用地，是否仍符合『家庭農場之農業用地』由一人繼承繼續經營農業生產之要件？就事實而言，其餘四筆農業用地應解釋為「家庭農場農業用地由一人繼承『部分』繼續經營農業生產」，則與前揭免徵稅之優惠要件不符；又該筆農業用地若補稅後即可移轉他人，顯將造成細分之結果，自應就其繼承之五筆農業用地全數補徵應納遺產稅額。最高行政法院之判決認應僅就未繼續經營農業生產之一筆農業用地補徵稅額，認事用法顯有違誤，亦將造成農地分割過細及縮小農場規模的情行，明顯妨害當時農業政策發展。
⒋再按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所
定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」為司法院釋字第四九六號解釋所明示。法律上未能明定周延之漏洞，應予填滿，故容許有「論理解釋」之適用。行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十條雖未明文規定部分未繼續經營之農業生產之土地，應就全部免稅土地追繳應納稅賦，惟既未規定，表示在「細節性」、「技術性」上有所漏洞，應以「論理方式」予以填補；財政部依據中央法規標準法第七條及行政程序法第一五九條規定，基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之法律規定，並鑒於農業政策變更，對免稅農地僅部分未繼續經營農業生產者，應追繳之稅賦原為「全部免稅土地」，現行僅追繳「未繼續經營之部分」農地之應納稅賦，係以八十四年一月十四日所發生繼承或受贈事實之前或之後為界，分別作出各項相關解釋，玆臚列財政部八十六年版遺產及贈與稅法令彙編函釋三則如下：
⑴免稅農地僅部分面積未繼續經營農產仍應就全部追繳遺產稅：「依農業發展
條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（財政部七十八年八月三日台財稅000000000號函）。
⑵「．．．稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生
產之農業用地，依首揭規定（遺產及贈與稅十七條第一項第六款）辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函。
⑶死亡日在八十四年一月十三日以前者不適用修正後之新規定：「主旨：被繼
承人林×於八十年十月二十八日死亡，所遺農業用地八筆經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，應無本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函之適用。說明：二、查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於00年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法條款之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」（財政部八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函）。
前揭函釋係就行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十條雖未明文規定部分未繼續經營之農業生產之土地，應就全部免稅土地追繳應納稅賦暨八十四年一月十四日遺產及贈與稅法第十七條修正前後所發生繼承或受贈事實其法律之適用，所為之闡釋，符合當時遺產及贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十條立法之法意，屬「合目的性的論理解釋」，並不構成違法，自得予以適用。本案繼承農業用地，依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之事實發生日期為八十二年一月，則依前揭財政部函釋，自應就全部繼承農地追繳遺產稅。
⒌依行政程序法第七條規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應
有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」繼承之農地一部分未繼續經營農業生產，就全部免稅土地追繳應納稅賦，並未違反比例及稅賦公平原則。蓋是否違反比例或稅賦公平原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不可僅由審判者「個人主觀之意思」、「未經客觀之評量」，即逕認「基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦」。以八十四年一月十四日以前農業政策目的觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地因未繼續生產就全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人先行考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。又繼承土地本應課徵遺產稅，故未續耕作部分農地即就全數免稅之農地補徵應納稅款，僅為取消原租稅之獎勵措施（因其已不合獎勵目的），回復遺產及贈與稅法一般共通性之規定，並無違法情事，亦未造成納稅人之損害，自未違反比例及稅賦公平原則；再者違反比例或稅賦公平原則與否，屬價值判斷問題，並非一定就是違法，此亦有最高行政法院九十一年度判字第一三一九號判決可資參照。
⒍系爭五筆免徵遺產稅農業用地既有一筆未繼續經營農業生產，自應就該五筆繼
承之農地追繳應納遺產稅三○、七四三、四二九元，最高行政法院判決誤以僅應就該筆未繼續經營農業生產農地追繳遺產稅即可，將原判決廢棄，違反行為當時之立法目的、農業政策及平等原則，認事用法顯有違誤，要難謂為合法，鈞院九十年五月十七日八十九年訴字第一一九九號原判決，仍請予維持。另原告於八十二年六日十六日辦理遺產稅申報時，因漏報被繼承人房屋一幢、銀行存款及死亡前三年內贈與等計九、二六七、一二○元，漏報遺產稅額三、五四
八、六七三元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，案經被告查獲，遂按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元，嗣因如前所述核准免徵遺產稅之農業用地中新莊市○○段○○○○號土地，複勘結果未繼續經營農業生產，被告遂更正核減該農地扣除額六三、八二七、一八○元後，重新核算漏稅額應為三、五四八、六七三元，乃以差額再追處罰鍰八七七、八四六元。最高行政法院就罰鍰部分判決為「因前所述核准免徵遺產稅之農業用地應核減農地扣除額變更後，應再調查重新核算其漏稅額及加追處罰鍰之數額，是其罰鍰部分亦無以維持」，惟部分農地未繼續經營農業生產仍應就全部免稅農地追繳應納稅款已如前述，故罰鍰部份亦仍請予維持。
⒎綜上所述，原告之訴為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件原告起訴主張：原告之父張合興於民國八十二年一月三十一日死亡，所遺坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號等五筆農業用地，前經被上訴人准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定一人繼承全數免徵遺產稅，並列管五年在案。嗣被告於八十六年十月二十九日派員會勘結果，發現其中公正段一九三地號土地有二一二．二平方公尺蓋建廠房使用，未繼續經營農業生產，遂就全部免稅農地追繳應納遺產稅新臺幣（下同）三○、七四三、四二九元。另因原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人張合興房屋、存款及死亡前三年內贈與等，經被告查獲，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元部分，因前所核准免徵遺產稅之農業用地核減扣除額後，重新核算漏稅額，乃以差額再追處罰鍰八七七、八四六元。查系爭土地係供作與農業經營不可分離之農舍使用，惟被上訴人會勘時未通知納稅義務人到場，亦未予陳述意見及補正機會，有違稅捐稽徵法第三十條第一項、行政程序法第三十九條、第一百零二條、第一百十四條第一項規定。本件裁處之時間為八十六年十一月二十六日，理應適用八十五年六月十九日台財稅第000000000號函，而非七十八年八月三日台財稅第00000000號函就全部免稅土地追繳應納稅賦。又財政部分別在八十八年九月十七日以台財訴第000000000號函就訴願人周文程，八十八年十二月十五日以台財訴第0000000000號函就訴願人黃金龍等，與本件案情相同之訴願案件，依行政院再訴願決定撤銷意旨，為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之訴願決定在案，惟對於原告之案件，仍要循行政救濟辦理，有違公平原則。又依司法院釋字第三六七號解釋，財政部台財稅字第七八○二○八四八一號函令未經法律授權，卻逕行認定「免稅農地雖僅部分未經農業生產時，仍應就全部追繳遺產稅」，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民賦稅之負擔，實違反租稅法律主義及上開司法院之解釋意旨，自應不再予適用查本件究應全部追繳或按比例追繳有所疑義時，依理應作有利人民之解釋，採比例追繳，此即財政部台財稅字第八五○二九九四九八號函釋所憑之主要依據法理所在。另稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件應有上開法條之適用等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告則以：系爭農業用地於列管期間，經被上訴人派員會同新莊市公所、新莊地政事務所人員清查時，發現其中一九三地號土地有二一二．二平方公尺已蓋廠房使用，有複勘報告及照片附卷可稽，顯未繼續經營農業生產滿五年，被告就全部免稅農地追繳遺產稅三○、七四三、四二九元，揆諸行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、行為時農業發展條例第三十一條、財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，應無違誤。查農地勘查是否應知會當事人，法無明文規定，尤以列管農地，繼承人本即應於列管期間內繼續作農業使用，如有廢耕或變更使用，自應負被追繳稅款之責。而被告於列管期間，為查明列管土地之確實使用情形，同時避免知會當事人後作事先規避防範，失去列管目的，自無必要通知當事人，也無告知之義務，站在公平課稅立場，本即合乎衡平公正原則。又財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款修正後發生之繼承案件，如何追補稅款闡釋法條之修正要義，使條文規定作更為適當之應用，其適用自以修法後發生之案件為限，不及於修法前案件。財政部八十三年七月八日台財稅第000000000號函釋，明確指明一人繼承繼續經營農業生產經准免稅之依據為農業發展條例第三十一條，如繼續經營不滿五年，自應依該條規定追繳。又稅捐稽徵法第四十八條之三規定之從新從輕原則，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。至原告所舉行政院八十八年五月二十日台八十八訴字第一九七三九號再訴願人黃金龍之再訴願決定，及財政部對周文程及黃金龍所為八十八年九月十七日台財訴第000000000號、八十八年十二月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，僅係就個案為之，並非判例，無拘束本件之效力。本件補徵遺產稅及罰鍰之處分，均無違誤，請將原告之訴駁回云云。
三、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟據原處分所載其查獲前免稅之農業用地，原告僅其中坐落台北縣新莊市○○段○○○○號土地未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按未經營農業生產土地追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法條第六款但書規定：「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，尚無適用之餘地。原處分以被繼承人張合興於八十二年一月三十一日死亡，其所遺農地繼承人未繼續經營農業生產者，自應依當時之農業發展條例第三十一條規定追繳稅款，又農業發展條例第三十一條並未限定係按部分未經營農業生產土地部分追繳稅賦，繼承人既因一人繼承全部農地免徵遺產稅，自應為全部追繳等詞，難謂適法。原告執前述各點指摘原處分違背法令，非無理由。惟原告於八十二年六月十六日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人張合興房屋、存款及死亡前三年內贈與等合計九、二六七、一二○元，漏報遺產稅額三、五四八、六七三元，經被告查獲，原按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、六七○、八二七元部分，因前所述核准免徵遺產稅之農業用地應核減農地扣除額變更後，應再調查重新核算其漏稅額及加追處罰鍰之數額，是其罰鍰部分亦無以維持，本件訴願決定就上開二部分均予維持，亦非妥適，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告機關就系爭坐落台北縣新莊市○○段○○○○號未作農業使用之土地，重為核定原告應追繳之遺產稅額，減除前次核定稅額之差額，計算原告應補繳之遺產稅額，及原處罰鍰二、六七○、八二七元部分，因本次更正核減農地扣除額後，重新計算漏稅額，以其差額核算原告應處之罰鍰金額。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十三日
書記官簡信滇