裁判字號：最高行政法院94年判字第673號判決
裁判日期：民國94年05月19日
裁判案由：土地稅法
最高行政法院判決
94年度判字第00673號上訴人盛遠實業股份有限公司代表人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 郭豊鈐 上列當事人間因土地稅法事件，上訴人對於中華民國92年11月10日臺北高等行政法院91年度訴字第4510號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查上訴人日前向被上訴人申請依土地稅法第35條規定重購自營工廠用地退還已納三重市○○段2270之24地號土地增值稅額2,867,916元，惟被上訴人以上訴人於88年12月6日登記購買新店市○○段○○○○號土地，再於90年8月14日訂約出售三重市○○段2270之24地號土地，其購買土地時，原有出售地未取得工廠設立登記證且係出租供東泰燈飾有限公司使用，不符合自營工廠用地規定，故無土地稅法第35條規定之適用云云，駁回上訴人申請，顯昧於事理。㈡按「土地所有權人於出售土地．．．自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額．．．二、自營工廠用地出售．．．後，另於其他都市計畫工業區．．．購地設廠者。．．．」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．準用之。」為土地稅法第35條第1項、第2項所明定。㈢觀諸該條文之本身文義可知，條文中並未規定土地所有權人於他處購買土地時，亦須同時具備自營工廠用地之要件。該條文僅強調出售標的須合於自營工廠用地，並未要求於「購買時」舊有之土地仍須合於自營工廠用地，此不言自明。㈣其次，從法學概念探討前揭條文之準用情形於被上訴人之論點亦失立論之基礎。蓋，在「準用」、「比附援引」法律條文時，應遵循「平等原則」即「等者，等之」、「不等者，不等之」之法理。按土地稅法第35條第1項本文並未明文規定於「購買新地」時，土地所有權人須具有自營工廠用地之要件；是以，被上訴人於依同條第3項規定準用同條第1項之規定時，自應嚴守「等者，等之」之法理，不應額外擴張條文之所無之文義始是，否則，被上訴人適用法律條文即有違背論理法則之違法情事。㈤再者，參諸司法院釋字第478號解釋，針對財政部73年12月27日台財稅第65634號函謂以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。則本件衡諸司法院釋字第478號之解釋意旨，同應認財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函增加「土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍」為申請退稅之要件，亦係增加法律所無之限制，此不但有違司法院釋字第478號解釋之意旨，亦與憲法所保障人民財產權、平等權等理念相背道馳。㈥按土地稅法第35條第1項第2款有關退還已納土地增值稅之立法意旨，係為促進工商發展，避免因課徵土地增值稅，降低企業購買土地之能力，影響其產業升級之契機，進而阻礙企業生存、競爭之條件，是以，該條項之立法目的在於獎勵工商，讓企業根留臺灣，提供更多就業機會予大眾，此乃基於現實考量，故准許就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。而本件依同法第2項準用第1項之規定「所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起兩年內，始行出售土地者，亦有適用。自是被上訴人應給予重購退稅之待遇、不應厚此薄彼，削弱上訴人商場競爭能力始是。㈦土地稅法第35條第1項第2款係指土地所有權人先出售自營工廠用地後，二年內於他處購買工廠用地之情形，是以，該條項所規範係企業主先結束營業後，二年內再於他處建廠經營事業，此已非單純所謂擴廠、遷移之情，而是協助企業主如何在短期內重整旗鼓、再創生存商機，然今被上訴人卻自行將該條項立法意旨限於「因自營工廠遷移」之因素，而抹殺其他立法當時所考量整個社會背景，作不當限縮與適用，此舉與立法原意相去甚遠，亦有多所違背，實難令人甘服，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第35條第1、2項所明定。㈡復依財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函釋規定「有關先購後售，．．．仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。」；又所稱自營工廠用地，依財政部78年4月27日台財稅第000000000號函釋：「土地稅法第35條第1項第2款所稱『自營工廠用地』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠所自有，且供自用者而言。」。㈢查本案上訴人於88年12月6日登記取得新店市○○段○○○○號土地（地上建物：新店市○○路○○○巷○○○號6樓、6樓之1、129號6樓、6樓之1、123號6樓之4）時，後出售三重市○○段1370之24地號土地（地上建物：三重市○○○路○○○巷○○弄○○號）係出租供東泰燈飾有限公司使用，查有廠房租賃契約書在卷，租賃期限自85年10月1日起至90年9月30日止，計5年；且迨至89年6月14日始經臺北縣政府核准工廠設立許可，並於同年7月26日核發工廠登記證。即上訴人於購買新地之時，後售地非屬土地稅法第35條第1項第2款所稱之「自營工廠用地」，不符前開財政部函示重購土地時，須持有供自營工廠使用之土地之要件，故本案無土地稅法第35條退還土地增值稅之適用，原處分於法並無違誤。又依司法院釋字第287號，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。查上揭財政部函示，係闡明土地稅法第35條之法律原意，與相關稅法規定並無違背，應自法規生效之日起有其適用，故被上訴人三重分處援引前開函釋否准所請，於法並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「土地所有權人於出售土地．．．自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額．．．二、自營工廠用地出售．．．後，另於其他都市計畫工業區．．．購地設廠者。．．．」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．準用之。」為土地稅法第35條第1項、第2項所明定。㈡「土地稅法第35條第1項第2款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第2款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。」、「土地稅法第35條第1項第2款所稱『自營工廠用地』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠所自有，且供自用者而言。」分別為財政部89年12月8日臺財稅第0000000000號函、78年4月27日臺財稅第000000000號函所明示。上開函釋乃係財政部基於主管機關地位，對土地稅法第35條適用之疑義所為之解釋，復與土地稅法立法意旨及目的無違，依法自得予以適用。㈢本件上訴人於88年12月6日登記取得新店市○○段○○○○號土地（地上建物：新店市○○路○○○巷○○○號6樓、6樓之1、129號6樓、6樓之1、123號6樓之4）時，嗣於90年8月14日始出售三重市○○段1370之24地號土地（地上建物：三重市○○○路○○○巷○○弄○○號），而上訴人後售之土地係出租供東泰燈飾有限公司使用，租賃期限自85年10月1日起至90年9月30日止，計5年，嗣上訴人雖與東泰燈飾有限公司合意自89年5月31日終止租約，並由上訴人提出租約終止協議書為證，惟該終止日期仍在上訴人88年12月6日新購地之後；且上訴人亦復至89年6月14日始經臺北縣政府核准工廠設立許可，並於同年7月26日核發工廠登記證。則上訴人於購買新地之時，後售地非屬土地稅法第35條第1項第2款所稱之「自營工廠用地」，不符前開財政部函示重購土地時，須持有供自營工廠使用之土地之要件，上訴人主張應以出售地時合於自營工廠用地即可申請退稅，自不足採憑。另土地稅法第35條第1項第2款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。而該條第1項第2款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第2項則係有關先購後售，條文既明定準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。從而財政部89年12月8日臺財稅第0000000000號函釋，係就土地稅法第35條適用之疑義所為之解釋，復與土地稅法立法意旨及目的無違，且未增加法律所無之限制，依法自得予以適用。再者，司法院釋字第478號解釋乃係以財政部73年12月27日台財稅第65634號函，認定土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅」須以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，而不應援用，與本件財政部乃係對土地法第35條第1項第2款、第2項為解釋，且該函釋亦無增加法律所無之限制，自無上訴人所稱被上訴人適用之財政部函釋有違上開司法院解釋之情形。從而，被上訴人以上訴人新購土地時，未持有供自營工廠為由，而否准上訴人請求退稅，於法核無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用土地稅法第35條第2項及違反司法院釋字第478號解釋暨憲法第19條租稅法律主義之違背法令，聲明廢棄改判。經查原判決已論明原處分所引用之財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函釋以「有關先購後售．．．仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自營工廠使用之土地為適用範圍。」之解釋，係就土地稅法第35條規定適用之疑義加以闡明，與土地稅法立法意旨及目的無違，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，尚無不適用土地稅法第35條第2項之違背法令之可言。次查原判決亦已論明本件與司法院釋字第478號解釋之案情不同，亦無違反該解釋及憲法第19條租稅法律主義之違背法令。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月19日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月19日
書記官張雅琴