裁判字號：臺灣臺北地方法院98年訴緝字第174號刑事判決
裁判日期：民國99年04月12日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決98年度訴緝字第174號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第4457號），本院判決如下：
主文乙○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○於民國93年6月1日向臺北市政府商業管理處辦理裕恩實業有限公司（址設臺北市○○區○○○路○○巷○○號1樓，下稱裕恩公司）之設立登記申請，並擔任裕恩公司之董事，經臺北市政府商業管理處於同年6月2日准予登記在案，而為商業會計法之商業負責人，其登記任職期間至同年11月23日止。詎乙○○竟基於以明知為不實之事項，填製會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知裕恩公司與附表一所示之公司營業人間並無實際交易之事實，惟仍自93年6月間起至93年11月間止，連續開立不實之會計憑證銷項統一發票38紙，銷售額金額合計新臺幣（下同）32,154,000元，交予附表一所示之公司充作進項憑證，其中 辰銋 實業有限公司（下稱辰銋公司）即持銷售額合計為7,105,500元之不實發票9紙用以申報扣抵銷項稅額，乙○○即以此不正當方法幫助營業人辰銋公司逃漏營業稅355,275元（如附表二所示），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及公平性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。
本判決下列所引用之證據資料，均經依法踐行調查證據程序，當事人於本院言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌證據資料製作時之情況，均無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦查無依法應排除其證據能力之情形，認以之作為證據應屬適當，皆有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告乙○○固坦承設立裕恩公司而擔任該公司之董事即負責人之事實，惟矢口否認有何開立不實統一發票之違反商業會計法及稅捐稽徵法犯行，辯稱：當初係因裕成公司負責人 駱志禎 欲購買船舶請伊幫忙，伊就成立裕恩公司以協助處理，後來裕成公司沒有買成，已不需要裕恩公司，伊就將公司交給 鄭美玲 去處理，後來公司發票出問題，伊去問鄭美玲，鄭美玲就交付由丁○○、戊○○所簽立、擔保願就裕恩公司所有事項負責之切結書，伊後來絕無參與公司事務，亦未領用或不實開立裕恩公司之發票云云。然查：
㈠被告自93年6月2日起擔任裕恩公司之董事，其登記任職期間
至同年11月23日止，而裕恩公司與附表一所示之公司營業人間並無實際交易之事實，惟仍自93年6月間起至93年11月間止，連續開立不實之會計憑證銷項統一發票38紙，銷售額金額合計32,154,000元，交予附表一所示之公司充作進項憑證，辰銋公司並持附表二所示銷售額合計7,105,500元之發票9紙用以申報扣抵銷項稅額，而以該不正當方法逃漏營業稅355,275元等情，有裕恩公司登記案卷、財政部臺北市國稅局查緝案件稽查報告書、裕恩公司涉嫌虛設行號相關分析表、裕恩公司專案申請調檔統一發票查核名冊、裕恩公司專案申請調檔統一發票查核清單在卷可稽；被告對於附表一所示公司曾收受裕恩公司開立之不實發票，並據之充作進項憑證，附表二所示之辰銋公司並藉以逃漏營業稅之事實，亦不否認，上情自堪認定無訛。
㈡被告雖否認於擔任裕恩公司負責人期間有開立不實統一發票
之情，惟被告確有以裕恩公司負責人身分，在裕恩公司領用統一發票購票證申請書（領用日期為93年11月10日）、補發統一發票購票證申請書（領用日期為93年7月19日）上親自簽名而申請補發統一發票購票證，以購買統一發票使用，此有前揭領用統一發票購票證申請書、補發統一發票購票證申請書在卷可稽（見財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書第65、66頁），堪認被告確有領用購買裕恩公司之統一發票。被告雖否認上揭統一發票購票證申請書上之簽名為其所簽，然經比對裕恩公司股東同意書、被告向臺北市國稅局提出之說明書、檢察官偵訊筆錄、被告之刑事聲請狀及本院向國立臺灣大學醫學院附設醫院調取之被告就診書寫資料（見裕恩公司登記案卷第6頁、國稅局稽查報告書第41頁、97年度偵字第4457號卷第8、65頁、本院卷），認該等文件上被告書寫之字跡，均與上開裕恩公司統一發票購票證申請書上之被告簽名相符，被告辯稱非其所簽名云云，顯與事實不符。被告既在其擔任裕恩公司董事期間有申請統一發票購證申請書之事實，附表一、二所示不實發票又均在被告擔任負責人之期間所開立，則被告對於裕恩公司開立不實發票一事，自難推諉謂為不知。
㈢被告雖提出日期註記為93年10月18日，由丁○○、戊○○二
人所簽立記載「立書人丁○○、戊○○等自即日起承接裕恩實業有限公司之營運，一切對外及營運成果，立書人等願對所有股東成員負完全責任...」等語之切結書1紙，並據以主張伊不需要裕恩公司後，即將公司交予鄭美玲及記帳人員甲○○處理云云。然丁○○、戊○○二人經本院依職權傳喚均未到庭（丁○○經臺中、士林及臺北地檢署發佈通緝中），依證人甲○○於本院證稱：我沒有替裕恩公司辦理負責人變更登記，只有替裕恩公司做兩期94年3、4、5、6月的帳，我只幫他們申報營業稅及貼傳票，當時是鄭美玲介紹說要轉換負責人，要把帳交給我記，當時裕恩公司負責人是 邵伯祥 ，鄭美玲當時有把公司資料附給我，裡面有1張戊○○的切結書，我當時不認識被告，也沒有見過他，後來開偵查庭前鄭美玲有協同被告來找我，說可否幫被告作證等語（本院99年3月29日審判筆錄），可知證人甲○○僅有處理裕恩公司94年4月份以後負責人變更為邵伯祥階段之記帳事宜，足見先前被告擔任裕恩公司負責人之情形，並非甲○○所知悉。又依證人即財瑞會計師事務所會計師丙○○證稱：被告要成立一家裕恩公司，透過介紹找到我這裡，我就幫他成立這家裕恩公司，辦理登記事宜，我沒有替裕恩公司請領發票，之後也沒有替裕恩公司辦理負責人變更登記等語（見本院99年2月8日審判筆錄），及證人己○○○證稱：我們裕成公司之前本來要買船舶，有開立支票及支付訂金，後來決定不要買船，對方要求另外賠償，被告就說要幫我們去談等語（同上筆錄），均僅與裕恩公司設立之初有關，上開證人對於裕恩公司開立發票之事既均不瞭解，自不足作為有利於被告認定之依據。被告既有領用裕恩公司統一發票購票證之行為，附表一所示發票亦均為被告擔任負責人期間所開立，其開立不實發票之犯行實屬明確，應依法論科。被告聲請傳喚證人鄭美玲及「調查局處長」到庭，因本件事證已明，核無必要，併予敘明。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文（刑法第2條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。至於所謂應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整個之適用，不能割裂而分別適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內。換言之，倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2條第1項從舊從輕原則定其易刑之折算標準。查被告行為後，刑法第56條有關連續犯、第55條後段有關牽連犯、第41條易科罰金等規定，業於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日起施行，茲就比較情形分述如下：
㈠刑法第56條連續犯之規定，因行為後新法業已刪除連續犯之
規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，倘依修正後之刑法論處，被告所犯多次虛偽填載不實會計憑證罪及多次幫助逃漏稅捐罪各罪均應合併處罰，較之於適用修正前之刑法即適用連續犯之規定論以一罪，並加重其刑至二分一，顯較為不利。㈡刑法第55條後段牽連犯之規定，因被告行為後新法業已刪除
牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，倘依修正後之刑法論處，所犯填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪各罪可能應合併處罰，較諸適用修正前之刑法，適用牽連犯之規定，從一重罪處斷，修正後之刑法顯不利於被告。
㈢關於易科罰金部分，修正前刑法第41條第1項前段係規定：
「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，而斯時易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（該條規定現已刪除）規定，係就其原定數額提高為1百倍折算1日，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算為新臺幣，則適用舊法之結果，易科罰金之折算標準應以銀元1百元至3百元即新臺幣3百元至9百元折算1日；惟修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」，而將有期徒刑或拘役易科罰金之標準提高。經比較新舊法之結果，認適用新法關於易科罰金之規定，對被告並非較為有利。
㈣綜合上述各修正前、後之條文，依前揭最高法院決議所揭示
之罪刑綜合比較原則，及刑法第2條第1項前段之規定，本件除易科罰金之易刑處分應單獨為比較適用外，其餘法律修正部分，依整體綜合比較結果，應適用被告行為時即修正前之規定，以為論處。
三、查被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公佈，其中第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前、後商業會計法第71條第1款之規定，依刑法第2條第1項之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利。
四、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決意旨參照）。核被告開立不實發票交予附表一所示公司，並供附表二所示之公司逃漏營業稅之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1款商業負責人填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。而被告上開製作不實會計憑證之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之罪屬於法規競合關係，應優先適用商業會計法第71條第1款論處，自不另論以業務登載不實罪。又被告前後多次幫助他人逃漏稅捐、多次商業負責人填製不實會計憑證及多次詐欺取財犯行，時間各自緊接、所犯各係構成要件相同之罪名，顯均係出於概括犯意反覆為之，各應依修正前刑法第56條之規定論以連續犯，並各論以一個連續商業負責人填製不實會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐罪，並均加重其刑。又被告所犯商業負責人填製不實會計憑證罪與幫助他人逃漏稅捐罪二罪間，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段，從一重之連續商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告擔任公司負責人，竟開立不實統一發票，影響國家稅捐課徵之正確性，其幫助逃漏稅捐之金額尚非鉅額，並斟酌被告之犯罪動機、品行、手段，犯後未見悔意之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。又中華民國96年罪犯減刑條例已於96年7月16日施行，被告所犯上開之罪，犯罪時間均在96年4月24日以前，合於減刑條例之減刑要件，爰依該條例規定減輕其刑二分之一，並依修正前刑法易科罰金相關規定，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項，修正前刑法第56條、第55條後段、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官葉惠燕到庭執行職務。
中華民國99年4月12日
刑事第七庭審判長法官林庚棟
法官林欣苑法官章曉文上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官張汝琪中華民國99年4月12日附表一：虛開裕恩公司發票明細┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┬─────┐│編號│虛銷對象│發票開立時│虛銷發票張│經虛銷對象│備註││││間│數及金額│提出申報扣│││││││抵之稅額合│││││││計││├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│1.│峰章國際有│93年6、7月│16張，合計│未提出申報│未實際營業│││限公司││1499萬│扣抵稅額│之虛設行號│││││8500元││││││││││├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│2.│辰銋實業有│93年8、9月│9張，合計│35萬5275元││││限公司││710萬5500│││││││元。││││││││││├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤│3.│曼斐斯企業│93年10、11│13張，合計│50萬2500元│未實際營業│││有限公司│月│1005萬0000││之虛設行號│││││元││││││││││├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤││││共38張發票│││││││，金額合計│││││││3215萬4000│││││││元│││└──┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┘附表二：裕恩公司幫助逃漏營業稅額明細┌──┬─────┬─────┬───────┬────┬────┐│編號│虛銷對象│發票開立時│虛銷發票張數及│經虛銷對│備註││││間│金額│象提出申│││││││報扣抵之│││││││稅額合計││├──┼─────┼─────┼───────┼────┼────┤│1.│辰銋實業有│93年8、9月│9張，合計710萬│35萬5275││││限公司││5500元。│元││││││││││││││││├──┼─────┼─────┼───────┼────┼────┤│││││幫助逃漏│││││││稅捐總計│││││││35萬5275│││││││元││└──┴─────┴─────┴───────┴────┴────┘