裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2361號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02361號原告環亞股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 吳世宗 律師
葉大殷 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
5月17日府訴字第09577922100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1小段541、542地號等2筆土地（地上房屋門牌號碼為：臺北市○○區○○○路○段○○○號，係15層樓之建物），面積分別為4,539、513平方公尺，前經被告機關松山分處審認坐落系爭2筆土地上之建物騎樓面積718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，業已按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅5分之1在案。嗣經被告機關松山分處按一般用地稅率核課系爭2筆土地94年地價稅計新臺幣（下同）18,941,473元〈騎樓地部份已減徵〉。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告系爭土地94年度地價稅額計18,941,473元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於
國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」，「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，其地價稅或田賦得予適當之減免」，乃土地稅法第6條與平均地權條例第25條所明定，而土地稅減免規則即為受前開法律之授權所訂立之授權命令，故該規則之適用，自應本於母法之規範意旨而為認定，先予敘明。
⒉土地稅減免規則第10條第1項規定，「供公共通行之騎
樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。1、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。2、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。3、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。4、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」所謂「供公共通行之騎樓地」，須以供不特定人公共通行並得自由進出為前提要件；又該規定之立法意旨，係為獎勵土地所有權人將騎樓地提供公共通行，以濟大眾往來之便利，實有俾於公益，故予其免稅之優惠。故被告自應詳查該騎樓地是否具有提供公共通行之實況，據以核定地價稅。
⒊按「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務
減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」，是被告機關為本件地價稅之核課，自應嚴守此項原則。然被告松山分處或被告於地價稅核課之初，係以建物所有權狀所載騎樓面積為718.85平方公尺，作為減免地價稅之唯一依據，其餘原告主張為騎樓走廊部份，均以屬建築房屋應保留之法定空地，故而無減免地價稅規定之適用，顯已背於前揭核實課稅之基本原則。
⒋原告所有系爭土地合於「供公眾通行之騎樓走廊地」之要件者，計有下述4個部分：
⑴甲部分：第541號、第542號沿南京東路之土地，部分
為無改良建築物之騎樓走廊地（甲-1），應免徵地價稅；部分為地上有改良建築物4層樓以上（甲-2），應減徵5分之1地價稅。
⑵乙部分：第541號、第542號沿前述甲部分轉彎至敦化
北路之圓弧形面積，與甲部分同為供公共通行之騎樓走廊地，地上有建築改良物4層以上，應減徵5分之1。
⑶丙部分：第541號、第542號南京東路轉彎至敦化北路
之區域，為無地上改良之騎樓走廊地，應免徵地價稅。
⑷丁部分：第541號鄰近敦化北路，為IKEA入口，乃與
丙部分相連結之騎樓走廊地，地上有建築改良物4層以上，應減徵5分之1地價稅。
⒌此外，被告就原告主張為無建築改良物之騎樓走廊地，
遽認為建築房屋應保留之法定空地，致使該空地部份無地價稅減免規定之適用，罔顧原告之租稅優惠權益：
⑴按土地稅減免規則第9條規定，「無償供公共使用之
私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」又所謂「無償供公共使用之私有土地」，依據最高行政法院89年判字第1431號判決意旨，係指私有土地實際上作為公共使用，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言。此觀諸法條文義甚明。必有實際供公共使用之事實存在，始有免徵地價稅之可能。⑵經查，原告所有之系爭土地第541號及第542號，無償
供公共使用之私有土地部分為甲-1、丙部分，此空地部分實際上之用途為供公眾通行之私有土地，甚為明確，即便原處分機關未將之認定為土地稅減免規則第10條「供公共通行之騎樓地」，亦應依據同規則第9條規定「無償供公共使用之私有土地」，為免徵地價稅之認定。
⑶其次，建築法第11條第1項雖規定：「本法所稱建築
基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，但每筆地號之土地面積均有不同，實際建築基地面積不一定等於「建物所佔面積」加「法定空地」，如有差額（即非屬法定空地之建築基地面積）並實際無償供公眾使用，即應予以免徵地價稅。⑷再者，被告雖曾函詢建管處，確認原告所主張系爭土
地無償供公共使用之部分面積是否確為系爭建築物之法定空地。惟建管處於93年11月9日北市工建照字第09368501600號函覆內容為：「有關函查本市○○○區○○段○○段541、542地號等2筆土地等是否係法定空地案；…說明…二、按建築法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…旨揭土地係本局72使字第1370號使用執照（72建字第1052號建築執照）之建築基地…』系爭土地地上無建築改良物部分之土地既已列入建築基地申請核發建照在案，屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。』之規定，即無免徵之適用。」云云。惟查：
①細繹上開建管處回函，其答覆內容語意模糊，並未
針對該541、542地號上之哪一部份土地面積，究竟為法定空地為具體答覆，尚難就此否定原告之主張。然被告查未及此，遂指系爭土地為法定空地，而不予減免地價稅，顯為未盡查證之嫌。
②甚者，觀諸該函覆內容，僅說明該等「地號」系建
築基地，並不因此表示該處即為法定空地，更何況錯誤地將系爭建築物之建築基地，與系爭建築物之法定空地混為一談，已屬前後矛盾之認定，顯難據該函覆即否定原告之主張。
⑸再其次，訴願決定亦認為「系爭2筆土地面積中319平
方公尺部分，必須先符合土地稅減免稅則第9條或第10條第1項規定之要件，即經查明屬實為無償供公共使用之非法定空地之私有土地，或供公共通行之騎樓走廊地之要件，始有減免地價稅之優惠。」經查，系爭2筆土地面積中319平方公尺部分確為供公眾通行之騎樓走廊地，業如前述，被告應就實際上供公眾通行之走廊地准予免徵地價稅，而非拘泥於台北市松山地政事務所認定之騎樓走廊地面積，始符前揭「核實課稅原則」。況且，原處分及訴願決定從未明確指出系爭土地之法定空地面積，又如何遽認系爭2筆土地面積中319平方公尺部分均為「法定空地」而非屬無償供公共使用之非法定空地之私有土地。足證被告否准原告就系爭土地減免地價稅之申請，顯於法未合，不足採信。
⒍另案爭訟事件，經雙方履勘系爭土地，及地政事務所現
場丈量，提出土地複丈成果圖，依該複丈成果圖示，部份土地合於「供公共通行之騎樓地」或「無償供公共使用之私有土地」之要件，本年度地價稅應再減徵3,689,
493元，惟被告均未斟酌，違反核實課稅原則。⒎綜上，被告關於土地稅減免規則第9條、第10條之構成
要件事實，僅以系爭土地之台北市地籍地價地籍圖資料或建物所有權狀上所載騎樓走廊地面積，逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸，從而侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有臺北市○○區○○段1小段541及542地號等2
筆土地，地上建物門牌：臺北市○○區○○○路○段○○○號，經答辯機關所屬松山分處派員現場勘查後，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」即按建物標示部所載全部騎樓面積占系爭2筆土地宗地面積比例減徵5分之1（即系爭土地541地號部分減徵129.15平方公尺，542地號部分減徵14.60平方公尺)，課徵94年地價稅計18,941,473元，洵屬有據。
⒉原告主張被告機關僅以臺北市地籍地價地籍圖上所載系
爭建築物1樓全部騎樓面積718.75平方公尺，作為減免地價稅之依據，至系爭土地部分面積係屬供公共通行之騎樓走廊地應予免稅或減徵地價稅乙節。按土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第1次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖。經查系爭土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，且72使字第115號使用執照於72年10月5日合併於72使字第1370號使用執照。次查系爭建築物已於72年5月9日完成建物所有權第1次登記，原告主張系爭土地供公共通行之騎樓走廊地面積超過被告機關認定之718.75平方公尺，惟依臺北市松山地政事務所95年4月10日北市松二字第09530557100號函：「說明：二、查旨揭建號建物（指敦化段1小段1247建號）係於72年2月間申辦建物第一次測量，其建物測量成果圖……，依（72）使字第115號使用執照竣工平面圖轉繪計算，經查該建物之騎樓使用地號為敦化段1小段541及542地號，面積為718.75平方公尺……。」又該等土地地上建物中僅敦化段1小段1247建號有記載騎樓之面積，被告機關所屬松山分處乃依據系爭建築物權狀上所載騎樓面積，並因其上有4層以上建築改良物，核定減徵該等面積土地5分之1地價稅，並無違誤。
⒊原告主張系爭土地部分面積屬無償供公共使用之私有土
地，合於土地稅減免規則第9條前段規定情形，亦當享有免稅之優惠等語。按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。經查系爭土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地已如前述，則依土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地，不予免徵。」之規定，應無免徵之適用。另依臺北市政府工務局建築管理處93年11月9日北市工建照字第09368501600號函略以：「有關函查本市○○區○○段1小段541、542地號等2筆土地是否係法定空地乙案：……說明：……二、按建築法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地……。三、（一）旨揭土地係本局72使字第1370號使用執照（72建字第1052建造執照）之建築基地……。」是原告雖主張系爭土地部分面積係無償供公共使用，惟該等面積之土地既為系爭建築物之建築基地，應屬系爭建築物之法定空地，自不得免徵地價稅，是原告所訴，應不足採。從而，被告機關所屬松山分處原核定核定課徵94年地價稅18,941,473元，及復查決定駁回復查申請，揆諸前揭規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條第1項第4款規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額．．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．．四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。」；又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵
5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
二、本件原告所有臺北市○○區○○段1小段541、542地號等
2筆土地，面積分別為4,539、513平方公尺，前經被告機關松山分處審認坐落系爭2筆土地上之建物騎樓面積718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第
1項第4款規定，按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅5分之1在案。嗣經被告機關松山分處按一般用地稅率核課系爭2筆土地94年地價稅計18,941,473元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：土地稅減免規則第10條第1項規定之「供公共通行之騎樓地」，須以供不特定人公共通行並得自由進出為前提要件，該規定之立法意旨，係為獎勵土地所有權人將騎樓地提供公共通行，以濟大眾往來之便利，實有俾於公益，故予其免稅之優惠，被告自應詳查該騎樓地是否具有提供公共通行之實況，據以核定地價稅；被告機關於地價稅核課之初，係以建物所有權狀所載騎樓面積為718.85平方公尺，作為減免地價稅之唯一依據，其餘原告主張為騎樓走廊部份，均以屬建築房屋應保留之法定空地，認無減免地價稅規定之適用，顯已背於核實課稅原則；又建築法第11條第1項雖規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，但每筆地號之土地面積均有不同，實際建築基地面積不一定等於「建物所佔面積」加「法定空地」，如有差額（即非屬法定空地之建築基地面積）並實際無償供公眾使用，即應予以免徵地價稅；是被告機關關於土地稅減免規則第9條、第10條之構成要件事實，僅以系爭土地之台北市地籍地價地籍圖資料或建物所有權狀上所載騎樓走廊地面積，逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸，侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告所有系爭臺北市○○區○○段1小段541及542地號等2筆土地，地上建物門牌：臺北市○○區○○○路○段○○○號，經被告機關所屬松山分處派員現場勘查後，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」即按建物標示部所載全部騎樓面積占系爭2筆土地宗地面積比例減徵5分之1（即系爭土地541地號部分減徵129.15平方公尺，542地號部分減徵14.60平方公尺)，課徵94年地價稅計18,941,473元，上開事實有地政查詢系統土地資料、建物測量成果圖、建物標示畫面、地價稅繳款書、臺北市政府工務局核發之72使字第0115號及
72使字第1370號使用執照存根等影本附原處分卷內可稽。
四、原告雖主張被告機關僅以臺北市地籍地價地籍圖上所載系爭建築物1樓全部騎樓面積718.75平方公尺，作為減免地價稅之依據，至系爭土地部分面積係屬供公共通行之騎樓走廊地應予免稅或減徵地價稅云云；按土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第1次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖。查系爭土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，且72使字第115號使用執照於72年10月
5日合併於72使字第1370號使用執照。次查系爭建築物已於72年5月9日完成建物所有權第1次登記，其建物騎樓面積登記為718.75平方公尺，原告主張系爭土地供公共通行之騎樓走廊地面積超過被告機關認定之718.75平方公尺，尚有31
9平方公尺部份，為供公共通行之騎樓走廊地云云，即非有據。且依臺北市松山地政事務所95年4月10日北市松二字第09530557100號函：「說明：二、查旨揭建號建物（指敦化段1小段1247建號）係於72年2月間申辦建物第一次測量，其建物測量成果圖……，依（72）使字第115號使用執照竣工平面圖轉繪計算，經查該建物之騎樓使用地號為敦化段1小段541及542地號，面積為718.75平方公尺……。」（參原處分卷附件12）；又該等土地地上建物中僅敦化段1小段1247建號有記載騎樓之面積，被告機關所屬松山分處乃依據系爭建築物權狀上所載騎樓面積，並因其上有4層以上建築改良物，核定減徵該等面積土地5分之1地價稅，洵屬有據。
五、原告主張系爭土地部分面積屬無償供公共使用之私有土地，合於土地稅減免規則第9條前段規定，當享有免稅之優惠云云；惟按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地；經查系爭土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，有該使用執照及建物標示畫面等附原處分卷內可稽。另依臺北市政府工務局建築管理處93年11月9日北市工建照字第09368501600號函略以：「有關函查本市○○區○○段1小段541、542地號等2筆土地是否係法定空地乙案：……說明：……二、按建築法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地……。三、（一）旨揭土地係本局72使字第1370號使用執照（72建字第1052建造執照）之建築基地……。」；苟如原告主張法定空地之計算認定方式，則實際上何部份屬建築法第11條之法定空地，何部份屬非法定空地之一般空地，兩者之確實坐落位置，亦無法釐清認定；至建築基地法定空地分割辦法，係對建築基地法定空地之分割而為規定，在分割前，亦尚難以之認定建築基地除建築法第11條之法定空地外，尚有非屬法定空地之其他一般空地存在。則依前揭土地稅減免規則第9條但書之規定，無償供公共使用之私有土地固得免徵地價稅，惟若屬建造房屋應保留之空地部分，則不予免徵；是原告雖主張系爭土地部分面積係無償供公共使用，惟該等面積之土地既為系爭建築物之建築基地，屬系爭建築物之法定空地，自不得免徵地價稅。原告於訴訟中提出另案系爭土地之複丈成果圖，主張部份土地合於「供公共通行之騎樓地」或「無償供公共使用之私有土地」之要件，應再減徵3,689,493元云云；惟該另案之複丈成果圖，並未就系爭土地上建物之騎樓面積究若干為明確之測量；況系爭土地上建物騎樓面積，既登記為718.75平方公尺，且又據臺北市松山地政事務所95年4月10日北市松二字第09530557100號函復確認無訛；至原告主張系爭土地部分面積係無償供公共使用部份，又為系爭建築物之法定空地，依上揭土地稅減免規則第9條但書規定，亦屬不得免徵地價稅；是尚難執該另案之複丈成果圖為本件有利之認定。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認系爭2筆土地上之建物騎樓面積718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，已按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅5分之1在案；並按一般用地稅率核課系爭2筆土地94年地價稅計18,941,473元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，本院認並無至系爭土地實地勘驗測量之必要，併予敘明。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月29日
書記官吳芳靜