高雄高等行政法院97年度簡字第95號判決

裁判字號：高雄高等行政法院97年簡字第95號判決

裁判日期：民國97年07月17日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00095號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700058210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額新臺幣（下同）17萬4,912元，被告原核以其中人身保險費2萬4,000元、醫藥及生育費50元及房屋租金支出12萬元未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之2、之3及之6之規定，乃否准認列，改按標準扣除額4萬4,000元核定。原告不服，就房屋租金支出12萬元申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂:(一)按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」其意涵就是指納稅義務人、納稅標的、納稅標準、納稅稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、罰則與救濟等事項，均應以法律詳細規定。上開憲法第19條所稱之「租稅法律主義」或「稅捐法定主義」，係指「無法律，則無納稅」之謂。詳言之，租稅法律主義，強調任何租稅之課徵，應該要有法律之根據。原告依所得稅法第17條第1項第2款第2目之6規定，檢附租賃契約書相關證明文件供核，原告實難甘服於被告在無任何法律條文規定下，否准認列。(二)被告以稅捐機關課稅時不能光以事物表面判定，而應該以實質上之經濟事實以及納稅人所得之實質經濟利益為準，否准認列。但是此租賃契約中實質經濟利益者為原告之母，原告之母亦將租賃所得納入個人所得申報，依法有據。原告實不認同被告以不符實質課稅及公平課稅原則，否准認列房屋租賃支出。(三)既然實質經濟利益者為原告之母，原告之母亦將租賃所得納入個人所得申報，被告怎麼能以自由行政裁量權認定，未符一般經驗法則，否准認列房屋租金支出扣除額。且經向北區、中區稅捐機關相關稅務人員諮詢，父母、子女、兄弟姐妹、親戚朋友間可訂立租賃契約成立租賃關係，但為何本件中、被告就能以未符一般經驗法則，否准認列房屋租金支出扣除額？(四)原告在整個訴願過程中、並無接獲訴願機關通知辯論陳述事實意見、或參加訴願審議委會之聽證會，顯然訴願機關僅僅採信被告之說詞及相關文件，且訴願審議委員會之組成為法界專家學者，其決議決定理由應不會以未符一般經驗法則，決議訴願為無理由。故原告質疑被告違反行政機關訴願審議委員會審議規則第18條之規定。(五)惟原告深信憲法既將人民納稅義務事項，在憲法上作「法律保留」，如行政機關認納稅法律之規定不盡當者，自應適時修改法律，期臻至善，不得以行政機關自行判斷、任意裁量，以直接或間接迂迴之方法，變更法律之內容或結果，否則，民意機關通過之納稅法律，將因行政作為而任意變更，「無法律即無納稅」之原則形同具文云云，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：(一)按「房屋租金支出：納稅義務人及其配偶與受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金，每一申報戶每年扣除數額以12萬元為限。但申報有購屋借款利息者，不得扣除。」及「依本法第17條第1項第2款第2目之6規定，申報房屋租金支出扣除額者，應檢附左列證明文件：1、承租房屋及支付租金之證明文件：租賃契約書或其他足資證明文件及付款證明影本。2、租屋自住之證明文件：納稅義務人本人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明，或納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之6及同法施行細則第24條之6所明定。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。(二)查租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為斷，於稅法之解釋及適用時，所根據者為經濟事實，就實質上經濟利益之享有者予以課稅，方符合實質課稅及公平課稅原則。又首揭租金支出之立法意旨，係立法者基於社會公平，對於無資力購屋而必須租屋者，減輕其稅捐負擔所明定之租稅優惠，然若無實質之租賃關係存在，當非得獲稅捐之減免，合先陳明。(三)次查原告聲稱其工作地點雖在桃園縣，惟因調養身體與懷孕之故，每週約有4天居住於臺中市承租房屋。查該「承租」房屋為其母所有，原告民國92年8月12日前戶籍均設籍此處，同址設籍者尚有原告之母及原告之弟 許清源 、 許順榮 等2人，如原告之母因原告需調養身體及懷孕之故，於原告假日返回母親家中之際，向原告要求須向其承租一間房間，並繳納租金，始同意原告入住，則原告之弟居住其母之房屋，其母是否亦比照辦理？原告對此違反常情與經驗法則之事無具體合理之說明，而僅提示依所得稅法施行細則第24條之6所規定證明文件作為唯一證據，然所提示其母收取房租之收付款明細中，支付租金日期有94年2月1日、3月2日、6月2日、9月1日、11月1日及12月1日等6日，非原告所稱之每週五至週一之返家期間，亦非原告之休假日，有房租收付款明細及原告任職公司出具之個人勤惰資料明細表可稽，則該證據之證明力有多高？原告自稱與其母間確有租賃關係，顯非得採。原告復稱其母已將該租賃所得納入個人所得申報，經查其母94年度綜合所得稅結算申報並未列報該筆租賃所得，併予陳明。(四)至稱被告核定係違反「無法律，即無納稅」「租稅法律主義」等法律原則乙節，查依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，此雖賦予人民憲法之防衛權，然非謂行政機關對於法律所規定之構成要件，即無判斷餘地與行政裁量權存在，且主管機關於職權範圍內適用法律條文，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違。原告雖稱有給付其母「每月1萬元租金」之事實，然未能就與其母親間租賃關係確屬存在之事實提供證明，縱有給付之事實，亦係履行其民法第1115條所定之扶養義務，於法原不能援為租賃關係之憑證，從而原告所提示租賃契約書、付款證明及切結書等證明文件，縱令具有形式要件，亦難採據，被告否准認列房屋租金支出扣除額12萬元，並無不合，其所訴洵不足採等語置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「房屋租金支出：納稅義務人及其配偶與受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金，每一申報戶每年扣除數額以12萬元為限。
但申報有購屋借款利息者，不得扣除。」及「依本法第17條第1項第2款第2目之6規定，申報房屋租金支出扣除額者，應檢附左列證明文件：1、承租房屋及支付租金之證明文件：租賃契約書或其他足資證明文件及付款證明影本。2、租屋自住之證明文件：納稅義務人本人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明，或納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之6及同法施行細則第24條之6所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是納稅義務人主張有所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之房屋租金支出，自應就納稅義務人之實際租賃支出負舉證責任，至無疑義。
五、原告雖執前詞以為爭論，並提出租賃契約書、付款明細及切結書等文件為證。惟查，依原告所提示其母收取房租之收付款明細中，其中支付租金日期94年2月1日為週二、3月2日為週三、6月2日為週四、9月1日為週四、11月1日為週二、12月1日為週四，非原告所稱之每週五至週一之返家休養期間，亦非原告之休假日，此有房租收付款明細、原告任職之長榮國際儲運股份有限公司(下稱長榮公司)96年6月11日(2007)儲運字第107號函所附之原告個人勤惰資料明細表、94年年曆等影本各一份附於原處分卷可稽。次查，原告於94年度1至2月份係住宿於長榮公司之員工宿舍乙節，亦有長榮公司前揭函可查。再查，依長榮公司前揭函所述，原告出勤時間為週一08:00至17:00，然原告並未於每週一休假(該年度僅有7週於週一休假)，則原告每週一必甚早自台中趕赴桃園上班，顯與其所稱為調養身體與懷孕之目的有違，況衡諸常情，原告係職業婦女，若為調養身體與懷孕之目的而需另租屋，亦係就近於任職處租屋，始符其目的，豈有另於外縣市○○○○○路途往返奔波之勞累？況查，依原告之父 許進 和94年度綜合所得稅申報，亦未列報其母 陳仙珠 有該筆租賃所得，此並有許進和94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書影本一份附於原處分卷可憑。揆諸前揭說明，自難僅憑原告提出之上述形式資料而為有利原告之認定。此外，原告復未能舉出具體事證以實其說，則被告以原告申報系爭租金支出未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之規定，否准認列，即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告94年度綜合所得稅結算申報，列報房屋租金支出扣除額12萬元，被告以未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之規定，否准認列，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。另本件係簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月17日
高雄高等行政法院第一庭
法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年7月17日
書記官黃玉幸附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。