裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第823號判決
裁判日期：民國97年08月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00823號原告兼選定當事人甲○○被告桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人乙○○（處長）上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年8月30日府法訴字第0960250636號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告 林熺順 、 林李春 、 林本姜 、 林熺長 、 陳寶子 、 陳慈玉 、 林美麗 、甲○○（兼選定當事人）等8人所有坐落桃園縣○○鄉○○○段崁腳小段17、17-3、17-4、17-5、17-6、17-7、17-8、17-9、17-10、17-11號等10筆持分土地（下稱系爭土地），經被告依土地稅法第14條規定併同原告8人所有之其他土地，課徵原告林熺順、林李春、林本姜、林熺長、陳寶子、陳慈玉、林美麗、甲○○等8人95年地價稅分別為新臺幣（下同）25,484元、8,453元、8,453元、8,459元、11,449元、11,146元、882元、837元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告95年5月5日桃稅土字第0950001845號函載，依該處83年1月18日83桃稅財字第051379函，系爭17、17-3號土地已依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，該證據因被告隱匿未即時提出，致系爭土地之85至93年地價稅事件，遭鈞院以94年度訴字第1237號判決駁回，目前上訴審理中。本件既已依該條規定免徵地價稅，被告逕以同規則第8條、第10條、土地稅法第14條及土地法第192條第6款等不相干法規為依據，即有不當，訴願決定據以作成決定，亦違土地稅減免規則第9條規定。又因被告主張不相干規定，致系爭土地之94年地價稅事件，遭鈞院以96年度簡字第277號判決駁回（嗣經最高行政法院以97年度裁字第1565號裁定駁回上訴），原告不得不再三說明。
二、當初系爭土地所有權人依土地法第192條、土地稅減免規則第8條及第9條規定申請免稅，經政府考量系爭土地未達公設公墓之5公頃面積標準，桃園縣大園鄉公所（下稱大園鄉公所）已無管理該墓地之根據，因而棄置不用，進而採取土地稅減免規則第9條規定免稅，視系爭土地為一般私有土地，等同預留空間予所有權人權衡管理買賣，俾地盡其利。若因而銷售土地，政府亦可增加稅收（原告已辦理部分土地買賣過戶登記，皆依法繳納土地增值稅及地價稅）。是系爭土地之免徵地價稅，本即不符土地稅減免規則第8條、土地法第192條及公墓設置管理條例等規定，被告依此不相干法規為主張，顯背離主題。被告復以大園鄉公所89年12月2日89大鄉社字第25738號函及墳墓用地買賣和解書，主張系爭土地無土地稅減免規則第4條、第8條第l項第6款及土地法第192條第6款規定之適用云云，惟此係相關公墓用地規定，系爭土地早已不合公立或私立公墓之標準，當然難以符合被告所提相關公墓用地之法令。
三、按土地稅減免規則第9條不僅未禁止此類土地之買賣使用，且有鼓勵所有權人善用其餘空地，充分發揮土地功能。被告以系爭土地所有權人之局部買賣使用，擅自解釋為非全部無償供政府使用而全面課稅，有違該條立法精神。蓋該條所指私有土地，不限住宅、工業、商業或農業區之免徵地價稅或田賦，被告稱系爭土地已編列為乙種工業區云云，亦有不當，該條重點在於「無償供公共使用之私有土地」，而有建築法定空地之但書，故大園鄉公所原來設置第三公墓而為政府無償使用之部分土地，應依法免稅，至原告自用買賣部分，方須依法課稅。
四、被告忽略土地稅減免規則第9條規定之立法精神，一再暗示原告依民法第765條及第767條規定向大園鄉公所提出清塚還地或徵收土地等之訴訟，有違該條原義，且失公務機關立場。參照大園鄉公所83年1月8日83大鄉財字第052號函，承認系爭土地現編定為該鄉第三號公墓，使用公墓並無收費等語，則無償使用部分，至今未給予補償，即未因原告自行買賣部分土地而告消失，亦導致大部分土地被占用建墓，故應依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。被告僅就墳墓用地買賣和解書之片面文字，推斷系爭土地有營利行為、管理、電話持續追查收費，完全否定原告所稱有電話催促，但墓主不理睬，該墓地已如濫葬崗，根本無法管理或營業，豈非以偏概全，違背舉證原則。又經原告提出申請，大園鄉公所已於95年9月1曰樹立禁葬公告，等同再度確認有無償使用系爭土地之事實，況尚有系爭17-4、17-5、17-6、17-7、17-8號等田地目土地之部分空地，被告以原告局部買賣而重課全部地價稅，有違土地稅減免規則第9條規定。
五、被告稱原告收取管理租金云云，乃文字臆測，並無實際證據。蓋原告據實提供之授權書，固有整地規劃管理、求償、買賣、出租、訴訟等內容，惟實際僅有買賣情事。被告所掌握之證據，全為原告提供之墳墓用地買賣和解書，然有關墓地買賣，依民間習俗，並無過戶登記之必要，即未違背土地稅減免規則第9條規定。當初原告甲○○一度樂觀計劃管理，以電話催促舊墓主買地，皆無效果，以致根本僱不起管理人，因此除部分空地買賣以外，事實上未收取任何租金，被告多次查訪至今，亦未聽聞或發現任何收租之證據，被告僅憑文書臆測推斷系爭土地有持續營利、管理、電話追查收費，有如全部土地皆已買賣完成云云，與事實不符。又參照被告96年8月27日桃稅法字第0960051215號復查決定，原告所有桃園縣○○鎮○○段栗子園小段81-7號土地已申請獲准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，情形與系爭土地相同，差別僅在於大園鄉公所無償使用之墓地範圍較為零散而已，故應一同解釋處理。
六、請撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、系爭土地依桃園縣政府95年6月12日（95）桃縣城都字第16875號土地使用分區證明書所載，其使用分區為乙種工業區，其既非屬公墓用地，且該私立公墓亦非財團法人組織，核無土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之適用。次按民法第765條規定：「所有人於法令之限制範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」第767條規定：「所有人對於無權占有或侵奪其所有物者，得請求返還之。對於妨害其所有權者，得請求除去之。有妨害其所有權之虞者，得請求防止之。」，系爭土地依其他土地共有人於93年5月21日至被告處製作筆錄時指稱，原告有收取價款之情事，另經被告依原告甲○○所提示之墳墓用地買賣和解書，並向墳地買受人查證，其買受人亦指稱原告甲○○對以前未收費之墓地占用人家屬仍持續追查收費中，故原告尚不得以系爭土地遭濫建墳墓，即得主張免徵地價稅，有鈞院94年度訴字第1237號判決可參。
二、原告稱系爭土地被編訂為大園鄉第三公墓用地，從未取償於大園鄉公所云云，惟按墳墓設置管理條例第2條規定，系爭土地雖屬桃園縣大園鄉第三號公墓，惟尚非即屬公立公墓用地，且依大園鄉公所89年12月2日89大鄉社字第25738號函說明二所載：「經查該地為本鄉第三號公墓，唯依『墳墓設置管理條例』第2條所定意旨，該地非謂非屬私立公墓，其使用應為土地所有權人與使用人間之私權行為．．」等語，故系爭土地既非屬公有土地作公墓用地使用，亦非供大園鄉公所使用，與無償供公共及政府機關使用之土地有別，自無土地稅減免規則第8條第1項第10款及第9條規定之適用，被告所為地價稅之核課，並無違誤。
三、請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。理由
壹、程序部分：
一、按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查原告甲○○、林本姜、林熺順、林李春、陳寶子、陳慈玉、林美麗、林熺長等8人，係多數有共同利益之人，渠等選定甲○○為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後，脫離本件訴訟。
二、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：．．六、公共墳場用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。．．」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「．．所稱公墓，係指公立或私立供公眾營葬之公共設施；．．」、「設置公墓，應備具左列文件報請直轄市、縣（市）主管機關核准．．」土地法第192條第6款、土地稅法第14條、土地稅減免規則第8條第1項第6款、第10款及第9條、墳墓設置管理條例第2條及第6條分別定有明文。
二、本件原告林熺順、林李春、林本姜、林熺長、陳寶子、陳慈玉、林美麗、甲○○（兼選定當事人）等8人所有系爭土地，經被告依土地稅法第14條規定併同原告8人所有之其他土地，課徵原告林熺順、林李春、林本姜、林熺長、陳寶子、陳慈玉、林美麗、甲○○等8人95年地價稅分別為25,484元、8,453元、8,453元、8,459元、11,449元、11,146元、882元、837元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、供公共墳場用地使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅，固為土地法第192條第6款所明定，惟行政院依土地稅法第6條授權訂定之「土地稅減免規則」第8條第1項第6款規定：「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」經查，系爭土地之使用分區為乙種工業區，此有桃園縣政府95年6月12日（95）桃縣城都字第16875號都市計畫土地使用分區證明書在卷可稽，故系爭土地使用分區非屬公墓用地或墳墓用地，且該私立公墓亦非為財團法人組織，原告復未能提出系爭土地經行政院核准免稅之證明，核無土地法192條第6款及土地稅減免規則第8條第1項第6款規定之適用，自不得減免地價稅。
２、再者，原告雖舉大園鄉公所83年1月8日83大鄉財字第52號函略載：「經查本所公墓台帳，該地號（即桃園縣○○鄉○○○段崁腳小段17、17-3地號）於明治37年7月28日已設置為公墓，現編定為本鄉第三號公墓，而使用該公墓並無收費。」等語，主張系爭土地係供人無償使用云云，然該份公函乃83年1月8日所出具，難以證明系爭地價稅處分所核課之年度（95年）有無償供人使用之事實，且系爭土地嗣後查明並無無償供人使用之事實，而經被告改課地價稅，亦有原處分卷附被告90年11月9日90桃稅財字第90126081號函為憑，自難再憑上開公函為有利於原告之認定。另，原告甲○○（原名 林模熹 ）於88年8月10日取得其他地主之授權，代為處理系爭10筆土地及桃園縣○○鄉○○○段崁腳小段17-12、17-13等2筆土地之出售、出租事宜，而於88年10月15日分別與許阿港、 邱庚羅 等人訂立墳墓用地買賣和解書，取得每坪2萬元之代價，其中邱庚羅之子 邱謙旺 接受被告訪談時陳明：「88年（買賣），確切之地點不明，每一喪家與地主訂約時皆包含和解書中所列土地之所有地號，因地理師所勘輿的風水、高低方向、大小皆不同，只要喪家滿意，地主即與喪家簽訂合約，所以含括之範圍遍及總個墓地」「（問：有無取得所有權？）沒有，如果以後風水須更動遷葬時，才須無條件還回墓地．．」，另依墳墓用地買賣和解書第8條：「本約土地買賣不辦理分割過戶登記，除目前建墓以外，甲方不得作其他使用，爾後亦不得將土地轉售他人」可知，買主並未取得土地所有權，僅有土地使用權，且上述和解書內容記載價金給付條件，衡諸一般習慣，他人已無法任意使用，此有原處分卷附談話筆錄、授權書、墳墓用地買賣和解書可稽，堪認系爭土地已非無償供公共使用，不符土地稅減免規則第9條所定之免稅要件。此外，原告等8人授權原告甲○○代為管理處分系爭土地範圍，包括測量鑑界、圈圍、整地及規劃管理、土地遭占用建墓之排除或求償、土地之買賣或出租等，有卷附授權書影本可稽，足證系爭土地均在原告管領中，並非可供公共使用之土地，是原告主張系爭土地無償供公共使用云云，實不足採。
３、系爭土地雖屬大園鄉公所第三號公墓，然大園鄉公所於89年12月2日以89大鄉社字第25738號函說明：「．．該地為本鄉第三號公墓，惟依『墳墓設置管理條例』第2條所定意旨，該地非謂非屬私立公墓，其使用應為土地所有權人與使用人間之私權行為，．．」等語，原告亦稱系爭土地係被大園鄉公所占用，未同意將系爭土地捐贈予政府機關，則系爭土地既非屬公有土地而作公墓用地使用，亦非供大園鄉公所使用，核與無償供政府機關使用之土地有別，不得依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定減免地價稅。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件被告將原告所有系爭土地，依土地稅法第14條規定，併同原告所有其他土地，課徵原告林熺順、林李春、林本姜、林熺長、陳寶子、陳慈玉、林美麗、甲○○等8人95年地價稅分別為25,484元、8,453元、8,453元、8,459元、11,449元、11,146元、882元、837元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，且事證已明確，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月27日
臺北高等行政法院第三庭
法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年8月28日
書記官蘇婉婷