裁判字號：最高行政法院100年判字第136號判決
裁判日期：民國100年02月17日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
100年度判字第136號再審原告 蔡家蓁 訴訟代理人 張福源 再審被告桃園縣政府地方稅務局代表人 林延文 上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國98年6月25日本院98年度判字第686號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款提起再審之訴部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告於民國92年5月19日向再審被告申報出售移轉所有坐落於桃園縣八德市○○段○○○○號土地乙筆（下稱系爭土地），其中應有部分99,999/100,000出售予 呂明波 、應有部分1/100,000出售予呂明波之媳婦 許秀玉 ，因土地無漲價數額，乃核定免徵土地增值稅。嗣經再審被告查得系爭土地係再審原告與訴外人呂明波、許秀玉等人以持分互相移轉，安排就應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係，隨即辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，再審被告遂依實質課稅原則、土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋（下稱財政部93年函釋）規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅計新臺幣（下同）25,410,603元，並通知再審原告，因再審原告他遷不明，再審被告乃依規定公示送達，並將土地增值稅繳款書繳納期間展延自94年1月1日起至94年1月30日止。嗣該補徵處分因復查期間經過而告確定，再審被告移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行，再審原告接獲通知始知上情。遂於94年5月30日向再審被告請求重開行政程序撤銷該處分暨滯納金3,811,590元，再審被告予以否准，再審原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷再審被告否准處分，再審被告重核後仍予否准。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審95年度訴字第3311號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告提起上訴，本院98年度判字第686號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨除重述前次上訴之主張外，略以：依土地登記規則第85條、第105條之規定，凡屬土地之「分割」事件，應發生「標示變更登記」之記載，且共有物分割之方法未必均會發生分割之法律關係。依辦理系爭土地移轉登記之過程，並無發生「標示變更登記」之記載，本件並無發生「分割」之記載的法律事實。原確定判決未查，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之違誤。系爭土地前次移轉之法律事實，依財政部70年1月26日台財稅第30676號函釋，其法律關係應為「持分交換」，應屬「土地交換」之法律關係，原確定判決未查，且於認定本件與單純「土地分割」係在消滅共有關係之情形有別的前提下，仍援引無關之本院56年判字第144號判例為依據，有適用法規顯有錯誤、判決理由矛盾之違誤。凡符合應課徵土地增值稅者，除有適用土地稅法第28條之2但書、第31條之1、第39條第2項但書、以及第39條之2第4項、第5項規定之法定特別計算方式外，其餘依法均應按第31條第1項第1款之規定，為其漲價總數額之法定計算方式。原確定判決認應以共有物分割改算前之移轉現值為準，顯無法律上之依據，其判決當然違背法令。再審被告所援引之財政部93年函釋，係屬無法律授權之法規命令，有違司法院釋字第620、622號解釋意旨，且其內容涉有課稅要件事項，卻僅以法規命令為之，亦有違租稅法律主義、法律保留原則等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決；訴願決定及原處分均撤銷；並命再審被告應作成准予撤銷補徵土地增值稅25,410,603元之行政處分。
三、原確定判決係以：（一）按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。（二）土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之土地稅法施行細則第42條第2項：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故本件既係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且再審原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其前次移轉現值因此墊高，再由再審原告移轉他人，以達嗣後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係再審原告以上開方法刻意墊高，再由再審原告移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。再審被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情，是再審原告請求重開程序予以撤銷，應無理由，原審判決維持再審被告95年3月10日桃稅土字第0950000847號函之否准，要無違誤可言。至於財政部93年函釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸，自可適用，再審原告之指摘，核無足採。原審判決認原處分於法核無違誤，並對再審原告在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回再審原告在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形。再審原告指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
四、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。故事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。再者，同法條項第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。若原確定判決於理由項下，認定再審原告之上訴，為無理由，而於主文諭示駁回再審原告之上訴，即無判決理由與主文顯有矛盾之情形，自亦不得據為再審之理由。查原確定判決已論斷本件再審原告藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且再審原告先創設土地共有事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其前次移轉現值因此墊高，再由再審原告移轉他人，以達嗣後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係再審原告以上開方法刻意墊高，再移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉已違反實質課稅及租稅公平原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。再審被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤，原審判決予以維持，並無再審原告所指有違背法令之情形，乃駁回再審原告之上訴。至於財政部93年函釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸，故無判決不備理由之情事等，原確定判決並無違背現行法規或司法院釋字第620、622號解釋意旨，亦無違租稅法律主義、法律保留原則之適用法規顯有錯誤之情形，且其主文諭知上訴駁回與理由亦無矛盾之情事。再審原告指原確定判決有適用法規顯有錯誤、主文與理由顯有矛盾之違法，要難謂為有理由，應予駁回。至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（臺北高等行政法院）審理。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月17日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官吳慧娟法官劉介中法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國100年2月17日
書記官王史民