裁判字號：最高行政法院100年判字第158號判決
裁判日期：民國100年02月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第158號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 被上訴人久田營造有限公司代表人 黃振財 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月8日高雄高等行政法院98年度簡字第243號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件原判決所涉及之法律見解具有原則性，符合行政訴訟法第235條規定，本件上訴應予許可，合先敘明。
二、被上訴人民國94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」虧損新臺幣(下同)390,812元，經上訴人核定1,760,741元，核計94年度未分配盈餘為1,760,741元，加徵百分之十營利事業所得稅176,074元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠、按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）既非商業會計法主管機關經濟部所發布，亦無商業會計法之授權，因此該準則之規定並非等同商業會計法之規定，且該查核準則第2條第2項亦明確指出商業會計法與查核準則並非相同，二者之規範亦不相同，商業會計法係用以規範「會計事項」之記載，而查核準則規範「所得稅結算申報」事宜。由此可知，二者之規定並非相同，上訴人卻予以混淆，顯有違法。㈡、被上訴人與買方所訂定之不動產買賣契約書第7條第3項，所有權移轉登記日後至點交前，買賣標的物的風險仍由乙方（即被上訴人）負責，如此所有權移轉登記日後至點交前，商品風險仍屬被上訴人承受，並未移轉。又該買賣契約書第7條第4項，點交日前，對於買賣標的物仍可由乙方（即被上訴人）使用獲利，如此所有權移轉登記日後至點交前，商品報酬仍歸被上訴人所有。本案截至94年底僅收取50萬元，為合約總價280萬元之百分之十八，比例偏低，餘款是否可如數收現，尚難確定。退萬步言，縱本案如訴願決定所稱風險及報酬均已移轉，惟財務會計準則公報第32號第4段第2點尚包含「已交付」，即若商品之風險及報酬已移轉，但未交付，則亦不符合上開規定，商業會計法第59條第2項「交付貨品」亦有相同之規定。㈢、本案交付日為95年1月10日，非屬94年度，被上訴人據以列為95年度之收入，並無違誤。又按原審法院94年度訴字第521號判決係徵納雙方爭執財團法人之結餘經費是否於3年內使用完竣，該判決引上開準則（財務會計準則公報第32號），做為交易完成與否之判斷準繩，對於已「交貨驗收付款」者判決為已完成交易，反之，則屬交易尚未完成，本院98年度判字第317號判決亦持相同見解。本案不動產係於95年1月10日始由買方驗收，因此依上開判決之見解，交易完成年度為95年度非94年度，爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
四、上訴人則略以：㈠、依95年5月30日修正所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該項各款規定後之餘額。次按商業會計處理準則第2條第2項規定，商業會計事務之處理，及編製財務報表應依據商業會計法及一般公認會計原則為之，而所謂一般公認會計原則，係指財務會計準則公報揭櫫之各類處理原則。本件不動產交易依準則公報應為之會計處理，屬個案事實認定問題，並非被上訴人所稱商業會計法主管權爭議。㈡、被上訴人所稱依商業會計法第59條第1項及第2項規定，採用權責發生制之商業，所稱交易完成，係指「交付貨品」日期。惟不動產買賣交易之所有權移轉，係以登記為要件，與動產交易係以交付為要件不同，按民法第758條所規定，系爭不動產既於94年12月27日經澎湖縣澎湖地政事務所辦妥買賣所有權移轉登記，房屋及土地即歸屬買方，倘被上訴人不履行點交義務，則交屋不符合所訂「房屋現況確認」之契約內容，僅為違約或瑕疵擔保責任問題，買方自可依約另行請求損害賠償，並未改變該不動產所有權已移轉之事實。次依交易雙方所訂不動產買賣契約書，買方已設定抵押權擔保其應支付交屋款義務，符合財務會計準則公報第32號所稱風險及報酬已移轉、價款收現可合理確定等要件。本件房地買賣交易應於所有權移轉登記之94年度認列出售損益，方符合商業會計法及財務會計準則公報等規定。㈢、至被上訴人援引原審法院94年度訴字第521號判決及本院98年度判字第317號判決，該兩案被上訴人為填補支出之不足，在期限屆滿前，由廠商先開立購買儀器設備之發票供其列帳，之後再行交貨、驗收及付款程序，該項未交貨驗收之支出尚未屬交易完成，與本件案情有別，尚難援引比照適用等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：按財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定「收入通常於已實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。」又依民法第373條規定「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」其所謂之危險負擔，除契約另有訂定外，概自標的物交付時起，移轉於買受人，至買受人已否取得物之所有權，在所不問（最高法院47年台上字第1655號判例意旨參照）。則由上述商業會計法第59條及財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定可知，不動產買賣於該不動產商品已交付且風險已移轉時，即得認列營業收入，核與民法第758條規定不動產物權變動須經登記始發生效力無涉。準此以觀，被上訴人之會計基礎既採權責發生制，有相關收入之入帳，於商品已交付、風險已移轉而權責已確定時，即可謂之交易完成，並以此作為收入認列之時點。至於查核準則第24條之2雖規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」然就營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，於稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅固有其適用，惟就營利事業未分配盈餘關於營業收入認列之時點，則仍應依所得稅法第66條之9第2項規定，依商業會計法規定處理，而關於營業收入認列之時點，商業會計法第59條第2項既已規定，採用權責發生制之商業，係指交付貨品之時，而「交付」與「登記」之文義及處理程序明顯不同，自不能將上開「交付」解釋為包括不動產物權變動之登記。是被上訴人原將出售上開房地增益金額，於95年度營利事業所得稅結算申報時列報，上訴人固得以上開房地交易之所有權移轉登記日期為94年12月27日，而依查核準則第24條之2規定，將上開出售房地增益金額轉正至94年度出售資產增益科目，並據以核課各該年度之營業事業所得稅，然此並不影響上開出售房地增益金額，於計算被上訴人未分配盈餘時，仍應依所得稅法第66條之9第2項規定，按商業會計法及財務會計準則公報等相關規定處理。則本件被上訴人出售上開房地雖已於94年12月27日為所有權移轉登記完畢，然因該房地於95年1月10日始理辦理交屋，於計算被上訴人未分配盈餘時，該出售房地之營業收入認列時點，自仍應以交屋日為準，上訴人以上開房地所有權移轉登記日期，作為該營業收入歸屬年度之依據，自有違誤。綜上所述，上訴人計算被上訴人94年度之未分配盈餘，就被上訴人出售上開房地之收入歸屬年度，未依商業會計法第59條及財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定，以上開房地交付時作為該營業收入認列時點，而以該房地登記時認定系爭營業收入應歸屬於94年度，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。被上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為有理由，應予准許。
六、本院經核原判決固非無見。惟按「判決應作判決書記載左列各款事項：……理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第209條第3項、第243條第1項分別定有明文。經查民法第758條與會計學上之收入認列時點不同，依民法第758條規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」其僅規定不動產物權變動的公示方法為登記，而不涉及營利事業帳務之處理，更未訂明於登記日，營利事業即應認列收入。而規範營利事業帳務處理者乃商業會計法及依商業會計法第13條授權訂定之商業會計處理準則與財務會計準則公報，核先敘明。次查依商業會計法第59條第2項規定，採用權責發生制之商業，於交易完成時（即交付貨品）認列收入，惟不動產買賣交易之所有權移轉，係以登記為要件，與動產交易係以交付為要件不同，為民法第758條所規定，因此，關於不動產物權之歸屬應以登記為準據。而本件房地所有權既於94年12月27日辦妥移轉登記予買方（即訴外人 朱俊霖 ），買方即取得該不動產所有權，與該不動產是否交付無關，倘買方復將該不動產售出，自可承受買賣標的物之利益，不因被上訴人交付與否而改變。原判決未究明交易之標的物係屬不動產，認以不動產買賣於該不動產商品須經交付，始屬交易完成，得以認列營業收入，與民法第758條規定之不動產物權變動經登記始發生效力無涉，並逕依民法第373條規定「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔。但契約另有訂定者，不在此限。」並援引最高法院47年度台上字第1655號判決意旨，認定其所謂危險負擔，除契約另有訂定外，概自標的物交付時起，移轉於買受人，至買受人是否取得物之所有權，在所不問。惟查前揭判決所稱交易係指未履行交換登記前，復經徵收放領之土地，與本件案情有別，原判決援引比照，未依財產變動之經濟實質，適用法律，已不無判決適用法規不當之違誤。再查本件於不動產所有權登記年度認列收入符合商業會計法第59條第2項規定，採用權責發生制之商業係以交付貨品時認列收入，而「交付」與「登記」之文義及處理程序不同，原判決認以「交付」包括不動產物權，顯係違反文義。且查核準則第24條之2規定與民法第758條規定意旨相符。若將不動產物權之歸屬不以登記為要件，逕以其交付日期作為不動產交易認列收入時點，不無違背法律文義，亦使營利事業有操縱損益年度之空間。且本件房地交易非屬法院拍賣之不動產，無須以執行點交為交易完成之依據。不動產所有權既經登記，即生效力，縱使賣方未點交，買方已擁有該房地之所有權，風險及權利即已移轉，原判決認以系爭房地交付時作為營業收入認列時點，亦有判決適用法規不當之違誤。綜上所述，本件原判決於法尚有未合，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為有理由，爰由本院將原判決廢棄之，並發回原審法院重為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年2月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年2月18日
書記官王福瀛