裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第886號判決
裁判日期：民國93年08月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八八六號
原告有限責任台南市機關員工消費合作社聯合社代表人甲○○理事主席訴訟代理人丙○○會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十六日台財訴字第０九二一三五二五九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得新台幣（下同）三、六四五、四二六元，被告初查以其漏報營業收入一一０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第四條第一項第十四款規定，就其列報之免稅所得三、六四五、四二六元予以全數否准認列後，核定全年課稅所得為一０、二０八、六九一元，除補徵稅額
一八八、０二四元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額三九六、七二五元處０．八倍之罰鍰三一七、三００元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、免稅所得額部分：
（一）按「左列各種所得、免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」「合作社得免徵所得稅及營業稅。」「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：一、經營本法第三條第一、二款業務之合作社，除社員應限於生產者外，不得雇用非社員之勞力，收集非社員之產品，或以設備供非社員使用。二、經營本法第三條第三款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。三、經營本法第三條第四款業務之合作社，不得對非社員貸放資金。四、經營本法第三條第五款業務之合作社，不得承受非社員之要保。五、其他主要機關認為必要時所為之限制。」行為時所得稅法第四條第一項第十四款、合作社法第七條及同法施行細則第五條分別定有明文。又「肆、計畫內、二、建立供貨系統、（六）供銷對：（１）社員及其眷屬。（２）預備社員。（３）各員工（生）社得接受各機關學校委託，代辦退（職）員工及死亡員工之遺族（限於配偶、父母及未成年子女）日常生活必需品供應事宜。２、公教員工及其眷屬與前項第（３）款人員得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品。」行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函釋在案。
（二）另台南市政府七十九年四月二十七日七九南市民行字第０七八八五號函請原告辦理日常用品供銷業務，以供應台南市公教人員日常生活必需品之所需，此為地方制度法第十九條第十二款第一目縣（市）合作事業之經營及管理。如此台南市政府乃基於監督管理機關之立場，對原告每月之營運狀況作必要之監督，即原告每月經理監事會通過之財務報表（含損益表、資產負債表、社務營運情況）須呈報台南市政府備查，此乃地方政府之自治事項之體現，即政府基於職能所為之行為，並委託原告代辦前述事項，況原告係依合作社法組織成立，所得盈餘依章程第三十九條規定，除提公積金、社員分配金外，另提公益金以作公益事業之用，足證原告所營事業非以營利為目的。
（三）查原告八十五年度依規定開立免稅銷售額發票五四四、一五二、０二四元，應稅銷售額三五六、七八四、一六五元，係為劃分購買者身分，以符合合作社法第二十四條第一項之規定：「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。」之規定，並無對外營業之事實，揆諸首揭規定，被告否准免稅所得三、六四五、四二六元，洵屬無據。
二、利息收入部分﹕被告原查認原告漏報利息收入一、四七七、０六五元，係原告依合作社法第二十三條及原告所訂章程第三十九條之規定所提撥之公積金存入金融機構所衍生之孳息，此利息收入一、四七七、０六五元之本金與八十六年度之利息收入一、八一
三、八０五元係同一來源，業經被告於八十六年度營利事業所得稅之結算申報認列一、二八七、九四八元。又依內政部六十七年三月四日台內社字第七七六０二二號函釋：「合作社公積金之利息收入，應歸入公積金項下。」準此，基於同一事實，原告八十五年之利息收入一、四七七、０六五元即無漏報之情形。
三、罰鍰部分﹕原告並無漏報營業收入一一０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元之情事，業如前述，被告對原告科處罰鍰，即有不合。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、免稅所得部分：
（一）原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得三、六四五、四二六元，並自行開立免稅銷售額統一發票五四四、一五二、０二四元，應稅銷售額
三五六、七八四、一六五元，依法報繳營業稅。經被告以消費合作社須全年度均依法不對外營業始符合免納營利事業所得稅之規定，查原告八十五年度已開立應稅之統一發票，足證其有對外營業之事實，不符合前揭之免稅規定，乃否准認列系爭免稅所得。原告不服，主張其係受台南市政府委託辦理台南市公教人員日常生活必需品，且依合作社法組織成立，所得盈餘依章程規定除提列公積金、社員分配金外、另提列公益金以作公益之用，足證原告所經營事業非以營利為目的，其八十五年度依規定開立免稅銷售額統一發票五四四、一五二、０二四元，應稅銷售額三五六、七八四、一六五元，係為劃分購買者身分，以符合合作社法第二十四條第一項：「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。」之規定，並無對外營業之事實，被告否准免稅所得三、六四五、四二六元，洵屬無據等由，資為爭議。
（二）查原告八十五年度依首揭規定開立免稅銷售額統一發票五四四、一五二、０二四元，應稅銷售額三五六、七八四、一六五元，並依免稅銷售額占全部營業收入比例申報免稅所得三、六四五、四二六元，雖於復查時辯稱上開免稅銷售額係社員自動放棄刷卡之交易額，並非銷售貨物與非社員，惟經被告以八十七年十一月十一日南區國稅法字第八七０八八六三九號函請其提示相關證明以實其說，原告函復稱其入口處設有驗證人員，非社員不得進入購物，惟如社員於收銀台結帳時放棄刷卡，因事過境遷無從舉證。今復主張本年度開立免稅及應稅銷售額統一發票，係為劃分購買者身分以符合合作社法有關盈餘分配之規定，惟迄未能提出積極證據證明所主張之事實為真實。其既已依營業稅法規定開立應稅之統一發票，依法即應課徵營業稅，而不符合前揭規定之免稅要件，被告否准認列系爭免稅所得，並予以補徵營利事業所得稅，並無不合。
二、利息收入部分：
（一）被告查獲原告漏報利息收入一、四四七、０六五元，原告於復查及訴願階段皆未對利息收入有所主張，僅於科處罰鍰部分主張其既為盈餘免納所得稅之消費合作社，自始即無應課稅所得，縱利息收入有短漏報情事，亦未發生漏稅之效果，應無處罰之必要云云。今復主張系爭收入乃其依合作社法第二十三條及其章程第三十九條規定所提撥公積金存入金融機構之孳息所得，與八十六年度被告認列之利息收入一、二八七、九四八元乃同一來源，又依內政部六十七年三月四日台內社字第七七六０二二號函釋：「合作社公積金之利息收入，應歸入公積金項下。」準此，基於同一事實，即無漏報系爭收入可言等由，資為爭議。
（二）查原告八十五年度將所開立統一發票三五六、七八四、一六五元自行申報為應稅銷售額，其盈餘自不得免稅，至主張所漏報利息收入一、四四七、０六五元為提撥公積金存入金融機構之孳息所得，經查其並未提示銀行存摺影本等相關資料以實其說，且系爭收入既經原告於八十七年二月九日坦承在案，原告空言主張顯不足採，被告併入利息所得課稅，並無不合。
三、罰鍰部分：原告漏報營業收入一一０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元，被告乃依規定，按所漏稅額三九六、七二五元處０．八倍之罰鍰三一七、三００元。原告不服，主張其無漏報營業收入及利息收入之事實，所科處之罰鍰亦失所附麗等由，資為爭議。查原告漏報營業收入一一０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元，業經其於八十七年二月九日坦承在案，違章事證明確，足堪認定，被告依法予以處罰，並無違誤。
理由
壹、本稅部分：
一、免稅所得部分：
（一）按「左列各種所得、免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」行為時所得稅法第四條第一項第十四款定有明文。次按「合作社得免徵所得稅及營業稅。」「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二、經營本法第三條第三款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」合作社法第七條及同法施行細則第五條第二款亦有明文。又「如兼營業非社員或對外銷售貨物、勞務者，應通知切實執行查驗購買人之證件（例如社員證、識別證），或對社員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；其屬對社員（對內）之銷售額部分，予以免稅，其屬對非社員（對外）之銷售額部分，應依法課徵營業稅。」財政部八十年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得三、六四五、四二六元，被告初查以其漏報營業收入一一０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第四條第一項第十四款規定，乃否准認定其免稅所得三、六四五、四二六元，核定為０元，核定全年課稅所得為一０、二０八、六九一元，補徵稅額一八八、０二四元等情，有原告八十五年度營業申報書、被告核定通知書及原處分等附於原處分卷可稽，並經兩造各自陳明在卷，足堪信實。
（三）原告主張台南市政府於七十九年間亦有委託原告辦理日常用品供銷業務，有七十九年四月二十七日七九南市民行字第０七八八五號函可稽，此為地方制度法第十九條地方政府之自治事項，非屬對外營業之情形。而台南市政府委託原告辦理日常用品供銷業務，亦符合合作社法施行細則第五條但書規定「政府委託代辦」事項，自應免納所得稅，且上開免稅銷售額係社員自動放棄刷卡之交易額，並非銷售貨物與非社員云云。惟查，本件原告係依合作社法設立，並受政府委託辦理公教日常生活必需品進貨、供貨事宜，而因政府之政策考量、進貨量大及風險低等有利因素，致其進貨成本已較一般零售業者為低。查合作社法第七條及營業稅法第八條規定，合作社於法定營業範圍內免稅，而合作社法施行細則第五條第二款復規定，其貨品銷售對象則以社員為限。本件原告固發有社員購買證並訂定防止公教員工日常生活必需品外流實施規定，然其於八十五年度既自行開立銷售額三五六、七八四、一六五元統一發票，並依法報繳營業稅，為原告所不爭執，足證其除有對社員供銷貨品外，並有對外營業之事實；再以被告於八十七年十一月十一日以南區國稅法字第八七０八八六三九號函請原告提供相關證明，原告僅函復稱：「查本聯社入口處設有驗證人員，非社員不得進入購物，因此社員及其眷屬於收銀台結帳時放棄權益（即刷卡），且事過境遷無從查起」云云，有原告八十七年十一月二十日傳真函附於原處分卷可稽，是原告就此課稅變態而有利於原告之事實，自應負舉證責任，原告既無法舉證以實其說，空言主張，自不足採。從而，被告否准免稅所得三、六四五、四二六元，並無不合。
二、利息收入部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。
（二）經查，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入一、四四七、０六五元之事實，於復查及訴願階段皆未有所主張，僅於科處罰鍰部分爭執，有原告復查申請書在卷可稽，基於爭點主義原則，原告嗣於行政訴訟中再行主張，顯有不合。縱採總額主義，然原告對其前揭申報漏報利息收入等情，亦據原告於八十七年二月九日出具承諾書自承在案，有該承諾書附於原處分卷可佐，基於「禁反言」禁止原則，原告復行爭執，顯有不合。再所謂稅法法定原則，係指租稅之課徵，須有法律之明文規定，即具備課稅要件，稅務行政機關即應依法律所定之稅額及期限等加以徵收，若無法律之根據，亦不得為稅捐之減免或展緩。查，原告主張漏報利息收入一、四四七、０六五元，係其依合作社法第二十三條及其章程第三十九條規定所提撥公積金存入金融機構之孳息所得，然此因提撥公積金存入金融機構之孳息所得，法律上並無免稅之規定，即原告所引前揭內政部函釋，亦僅表示合作社公積金之利息收入，應歸入公積金項下，並無免稅之情形言（縱原告誤認內政部之函釋可資為免稅之依據，然基於前揭稅法法定原則，行政函釋亦不得作為減免之依據）。是原告主張利息收入
一、四四七、０六五元係屬免稅事項，並無漏報云云，並不足採。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
（二）原告主張其無漏報營業收入及利息收入之事實，所科處之罰鍰亦失所附麗云云；然查，原告漏報營業收入一一０、八三八元，亦據原告於八十七年二月九日出具承諾書自承屬實，有前開承諾書附於原處分卷可佐，足堪信實；至漏報利息收入一、四七七、０六五元部分，已如前述；被告乃按所漏稅額三九六、七二五元處０．八倍之罰鍰三一七、三００元，揆諸首開規定，並無不合。
參、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得三、六四五、四二六元，被告初查以其漏報營業收入一一
０、八三八元及利息收入一、四七七、０六五元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第四條第一項第十四款規定，乃將其列報之免稅所得三、六四
五、四二六元全數否准認定，並核定全年課稅所得為一０、二０八、六九一元，除補徵稅額一八八、０二四元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額三九六、七二五元處０．八倍之罰鍰三一七、三００元（計至百元止），即無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年八月三十一日
法院書記官嚴寶明