最高行政法院95年度判字第200號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第200號判決

裁判日期：民國95年02月16日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00200號上訴人有限責任臺南市機關員工消費合作社聯合社代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年8月31日高雄高等行政法院92年度訴字第886號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原審據以駁回之理由，不外乎認上訴人應符合行為時所得稅法第4條第1項第14款、合作社法第7條及同法施行細則第5條第2款之規定，即合作社組織銷售貨物或勞務得主張免徵營業稅者，須符合銷售對象為社員，及政府委託其代辦之業務始足當之。而所謂「社員」，依行政院民國（下同）78年4月29日台78人政肆字第12113號函所頒「各機關學校、員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」之規定，供售對象包括公教員工及其眷屬與退休員工及死亡員工之遺族，得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品。而所謂「政府委託其代辦之業務」，係指應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。準此，被上訴人據以課稅之理由，不外乎僅以上訴人未對社員及非社員之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；將屬於對社員之銷售額部分予以免稅，屬於非社員部分之銷售額課徵營業稅及未符合政府委託其代辦之業務為課稅之依據。並僅以刷卡作為區分，對上訴人未刷卡部分已報繳營業稅，仍予以補徵營利事業所得稅，惟依內政部93年3月23日內授中社字第0000000000-0號函所釋：「合作社法施行細則第5條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限』之規定辦理」，應停止適用，因此被上訴人之課稅行為已無依據。至於利息收入部分，被上訴人原查認上訴人漏報利息收入新臺幣（下同）1,477,065元，係上訴人依合作社法第23條及上訴人所訂章程第39條之規定所提撥之公積金存入金融機構所衍生之孳息，此利息收入1,477,065元之本金與86年度之利息收入1,813,805元係同一來源，業經被上訴人於86年度營利事業所得稅之結算申報認列1,287,948元。又依內政部67年3月4日台內社字第776022號函釋：「合作社公積金之利息收入，應歸入公積金項下。」準此，基於同一事實及課稅一致性原則，上訴人85年之利息收入1,477,065元應按合作社法第7條之規定予以免稅。且經上論述，上訴人已無漏報營業收入110,838元及利息收入1,477,065元之事實，故所科處之罰鍰亦所失附麗，依法應一併撤銷。綜上論述，原審捨棄事實證據不予審究，洵屬違法判決，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得3,645,426元，被上訴人初查以其漏報營業收入110,838元及利息收入1,477,065元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第4條第1項第14款規定，乃否准認定其免稅所得3,645,426元，核定為0元，全年課稅所得核定為10,208,691元，補徵稅額188,024元等情，有上訴人85年度營業申報書、被上訴人核定通知書及原處分等附於原處分卷可稽，並經兩造各自陳明在卷，足堪信實。次查本件上訴人係依合作社法設立，並受政府委託辦理公教日常生活必需品進貨、供貨事宜，而因政府之政策考量、進貨量大及風險低等有利因素，致其進貨成本已較一般零售業者為低。依合作社法第7條及營業稅法第8條規定，合作社於法定營業範圍內免稅，而合作社法施行細則第5條第2款復規定，其貨品銷售對象則以社員為限。本件上訴人固發有社員購買證並訂定防止公教員工日常生活必需品外流實施規定，然其於85年度既自行開立銷售額356,784,165元統一發票，並依法報繳營業稅，為上訴人所不爭執，足證其除有對社員供銷貨品外，並有對外營業之事實；再以被上訴人於87年11月11日以南區國稅法字第87088639號函請上訴人提供相關證明，上訴人僅函復稱：「查本聯社入口處設有驗證人員，非社員不得進入購物，因此社員及其眷屬於收銀臺結帳時放棄權益（即刷卡），且事過境遷無從查起」云云，有上訴人87年11月20日傳真函附於原處分卷可稽，是上訴人就此課稅變態而有利於上訴人之事實，自應負舉證責任，上訴人既無法舉證以實其說，空言主張，自不足採。從而，被上訴人否准免稅所得3,645,426元，並無不合。再者，上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入1,447,065元之事實，於復查及訴願階段皆未有所主張，僅於科處罰鍰部分爭執，有上訴人復查申請書在卷可稽，基於爭點主義原則，上訴人嗣於行政訴訟中再行主張，顯有不合。縱採總額主義，然上訴人對其前揭申報漏報利息收入等情，亦據上訴人於87年2月9日出具承諾書自承在案，有該承諾書附於原處分卷可佐，基於「禁反言」禁止原則，上訴人復行爭執，顯有不合。再所謂稅法法定原則，係指租稅之課徵，須有法律之明文規定，即具備課稅要件，稅務行政機關即應依法律所定之稅額及期限等加以徵收，若無法律之根據，亦不得為稅捐之減免或展緩。雖上訴人主張漏報利息收入1,447,065元，係其依合作社法第23條及其章程第39條規定所提撥公積金存入金融機構之孳息所得，然此因提撥公積金存入金融機構之孳息所得，法律上並無免稅之規定，即上訴人所引前揭內政部函釋，亦僅表示合作社公積金之利息收入，應歸入公積金項下，並無免稅之情形言（縱上訴人誤認內政部之函釋可資為免稅之依據，然基於租稅法定原則，行政函釋亦不得作為減免之依據）。又上訴人漏報營業收入110,838元，亦據上訴人於87年2月9日出具承諾書自承屬實，有前開承諾書附於原處分卷可佐，足堪信實；至漏報利息收入1,477,065元部分，已如前述；被上訴人乃按所漏稅額396,725元處0.8倍之罰鍰317,300元，揆諸行為時所得稅法第110條第1項規定，並無不合。綜上所述，被上訴人以上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得3,645,426元，被上訴人初查以其漏報營業收入110,838元及利息收入1,477,065元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第4條第1項第14款規定，乃將其列報之免稅所得3,645,426元全數否准認定，並核定全年課稅所得為10,208,691元，除補徵稅額188,024元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額396,725元處0.8倍之罰鍰317,300元（計至百元止），即無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「左列各種所得、免納所得稅：．．．
十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」行為時所得稅法第4條第1項第14款定有明文。次按「合作社得免徵所得稅及營業稅。」「合作社業務之經營，應受左列之限制。
但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二、經營本法第3條第3款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」合作社法第7條及行為時合作社法施行細則第5條第2款亦有明文。又「如兼營業非社員或對外銷售貨物、勞務者，應通知切實執行查驗購買人之證件（例如社員證、識別證），或對社員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；其屬對社員（對內）之銷售額部分，予以免稅，其屬對非社員（對外）之銷售額部分，應依法課徵營業稅。」財政部80年12月30日台財稅第000000000號函釋在案。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得3,645,426元，被上訴人初查以其漏報營業收入110,838元及利息收入1,477,065元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第4條第1項第14款規定，就其列報之免稅所得3,645,426元予以全數否准認列後，核定全年課稅所得為10,208,691元，除補徵稅額188,024元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額396,725元處0.8倍之罰鍰317,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得3,645,426元，被上訴人初查以其漏報營業收入110,838元及利息收入1,477,065元，且非屬不對外營業之消費合作社，違反所得稅法第4條第1項第14款規定，就其列報之免稅所得3,645,426元予以全數否准認列後，核定全年課稅所得為10,208,691元之事實，系爭利息部分未經復查及訴願程序，此部分起訴為不合法，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、本件上訴人固發有社員購買證並訂定防止公教員工日常生活必需品外流實施規定，然其於85年度既自行開立銷售額356,784,165元統一發票，並依法報繳營業稅，則原判決認上訴人除有對社員供銷貨品外，並有對外營業之事實，尚非憑空臆度；上訴人又未能提出確切之證據足以否定前揭事證，則誠難認係不對外營業消費合作社，與所得稅法第4條第1項第14款之免納所得稅之法定要件尚有未合。又本院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，揭示對於租稅爭訟事件係採爭點主義。本件利息部分未經復查及訴願程序，此部分逕行提起行政訴訟，於法尚有未合。另上訴人主張依內政部93年3月23日內授中社字第0000000000-0號函所釋：「合作社法施行細則第5條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限』之規定辦理」，應停止適用，因此被上訴人之課稅行為已無依據等語，惟內政部該函主旨為「有關消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，是否符合現行合作社法依法經營之規定乙案，復如說明，請查照。」說明五部分係內政部93年3月23日台內社字第8880939號函釋略謂：「經查合作社如已參加聯合社為社員社，其所屬之社員，直接與聯合社發生交易，與合作社法之規定尚無不符，．．．為仍應符合合作社法施行細則第5條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限。』之規定辦理」，應停止適用。內政部93年3月23日內授中社字第0000000000-0號函說明四部分，記載「．．．且合作社法施行細則第5條移列至現行合作社法第3條之1，．．．」，91年12月11日增訂合作社法第3條之1規定：「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：一、生產合作社社員應限於生產者，並不得經營非社員產品。．．．」，並不影響原處分所應適用之法令。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月16日
第一庭審判長法官葉振權
法官吳明鴻法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國95年2月17日
書記官陳盛信