裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2127號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02127號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月17日台財訴字第09300627760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔分三分之二；餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年度因建屋而出售新竹市○○街○○號
房屋，銷售額新臺幣（下同）2,878,402元（含稅），建屋成本1,337,967元，進項稅額66,899元，合計1,404,866元，且經申報綜合所得稅財產交易損益完結，核定在案。
被告機關新竹市分局在查核階段認定原告未依規定申請營業登記，而對之補稅及處罰。
㈠違章行為部分：
原告未依規定開立統一發票，漏報營業稅額137,067元。
㈡補稅及裁罰部分：
⒈被告機關核定補徵營業稅額137,067元。
⒉按所漏稅額處2倍罰鍰計274,100元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定有關本稅與罰鍰部分，改依減除提供進項稅額憑證後另行核計。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按財政部80年12月23日台財稅第000000000號函規定：「
檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏本輯情形有關事宜」會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。
㈡查原告因不熟悉稅法規定，亦不知該此建屋有涉及營業稅
行為，但於綜所稅申報時亦將所出售房地列入財產交易所得申報，並經核定在案。據此，顯示被告機關對已申報出售房地，亦視為非營業行為之交易（即視同一般財產交易所得）未於糾正，事後再依法處分原告，實違行誠實信賴原則。另按財政部80年7月10日台財稅第000000000號函所示：「2.事前之輔導重於事後之調查…。」亦顯財政部對類似案件輔導意圖，此案行為於該函示後，因此被告機關並未依函示規定執行調查輔導義務，竟執意處分原告，實難令人折服。
㈢次查80年12月23日函示規定，若此案實有應開立發票行為
，亦應依規定對原告建屋成本之進項稅額應查明後扣除，亦如原復查決定：「況申請人雖提示進項憑證，惟未提示確屬系爭工地使用之客觀具體資料」（原復查決定第4頁第5行）於今提出原售材料廠商因送貨於工地，始出具證明書證明為本案使用之材料等。原告已支付建屋成本1,337,967元，進項稅額66,899元，合計1,404,866元，應予扣除後再行處分。前述財政部解釋函令僅規範以合建分屋者，經輔導自動辦理營業登記者，於辦理登記前因興建工程需要之材料或勞務之支出，所取得之進項憑證才得准予扣抵。然申請人之合建分屋係非屬經常性之行為，且已將合建分屋所獲配之房屋出售完畢，係屬無辦理登記之需求，基於公平原則，對前揭函令亦有適用之情況，而被告機關逕未將原告之進項稅額扣除，實屬不告。
㈣再查於「程序法上」，亦必須有「具備充分證據力，能證
明證據之效力」，始可憑為判決基礎，且此為被告之「舉證責任」。行政法院75年判字第681號判決：「按具備稅法所規定之一要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」準此，本案原告所提「工地使用證明書」按其復查決定書所敘明若為客觀證據存在，當可減除之意，故指提出相關機關證明文件佐證，即有詳加審酌調查之必要才能適用。即便認為足提出證明文件不可採，亦應敘明該證據資料不足憑信之理由，不能未敘明不採上證之理由，此有理由不備且違背證據法則。
㈤另有關違章裁罰倍數應依94年6月2日財政部台財稅字第09404539890號函令，處1倍罰鍰。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之...三、未辦妥營業登記，即行開始營業...而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第33條第1款及第43條第1項第3款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅...有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於89年間興建並出售
新竹市○○街○○號房屋，銷售額2,878,402元，未依規定開立統一發票，漏報營業稅額137,067元，經被告機關新竹市分局查獲，核定補徵營業稅137,067元。原告主張不熟悉稅法規定，不知建屋涉及營業稅，但申報綜合所得稅時已將出售房地列入財產交易所得申報，並經被告機關核定在案，被告機關未予糾正，事後再依法處分原告，且未依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋規定執行調查輔導義務，執意處分原告實難令人折服乙節，查原告以非屬持有1年以上之自用住宅用地合建房屋並出售，依首揭函釋規定，核非屬財產交易所得計課綜合所得稅之適用範圍，另依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失。」之意旨，原告未依規定申請營業登記興建並出售房屋，違反前揭稅法規定，原核定補徵營業稅137,067元並無不合，請予維持。另原告原申報綜合所得稅財產交易所得部分，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅則，僅得俟營業稅及營利事業所得稅核課確定，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時再行主張減免。
⒊至原告主張建屋期間支付建屋成本1,337,967元，進項
稅額66,899元，可適用財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋規定「對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出所取得之進項憑證...如查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵」乙節，查原告雖提示進項憑證之進貨確實用於新竹市○○街25、27、29號，惟該進項憑證僅記載甲○○等3人進貨某某一批，無法分辨確屬系爭工地新竹市○○街○○號使用之數量及金額究為多少，且原告取具之二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，應無前揭釋規定之適用，原核定未予扣減進項稅額並無不合，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款所明定，次按「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告未依規定申請營業登記，漏報營業稅額137,067元
，違章事證明確，原告取具之二聯式統一發票，並未辦理營業稅申報，於查獲後始提出，依首揭函釋規定，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額，本件原處罰鍰274,100元並無違誤。
⒊被告於準備程序中謂有關違章裁罰倍數，依照財政部94
年6月2日公布之台財稅第00000000000號函令，可改處1倍之罰鍰，故罰鍰可減至137,000元。
理由
壹、兩造爭執之要點：本案原告未辦理營業人登記而實際從事建屋出售之銷售貨物
行為，89年間之銷售金額（含稅）為2,878,402元。而其取得之進項憑證又因為屬二聯式統一發票，不符合營業稅法第33條各款之規定，依同法第19條第1項第1款之規定，不得據為扣抵銷項稅額之進項憑據。
被告機關因此以此等客觀事實為基礎，對原告為以下之補稅及裁罰處分：
㈠補徵營業稅137,067元。
㈡按所漏稅額處以2倍之罰緩274,000元（計至百元為止）。
原告則爭執稱：
㈠其因銷售上開房屋，首須委請他人施作工程，並自該等他
人取得二聯式之統一發票，進貨（含貨物與勞務）金額（不含稅）共計1,337,967元，進項稅額為66,899元，遠高於銷項金額。
㈡故其實質上並無逃漏營業稅之行為及結果，對其不應補稅及裁罰。
貳、本院之判斷：營業稅法制之基本說明：
㈠按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於
量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
㈡而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基
於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
㈢另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由
其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
㈣當然營業稅制在整個稅法架構上還有另外一個重要功能，
即是作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因為當在營業稅之稽徵過程留下記錄以後，這些紀錄即是證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。是以在此限度內，並基於確保營業稅債權之考量，營業稅法制不容許跳開統一發票，將部分交易流程隱匿之情形發生。因為跳開統一發票之結果，雖然對國家應收之營業稅總額沒有影響，但是會有以下2種副作用：
⒈沒有在營業稅流程中出現的交易行為，其交易雙方很容
易因此隱匿其營收，而便利其逃漏營利事業所得稅。⒉稅款總額不變，但納稅義務人之數目減少，每一納稅義
務人分擔之應納稅額也會提高（總金額不變，但納稅單位變少），結果倒帳（欠繳）之風險會因此而增加。
在上開法理基礎下，本案之判斷結論如下：
㈠本稅部分：
⒈本案原告因未辦理營業人登記，以致沒有取得符合營業
稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，故依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，被告機關依此在計算原告之營業稅應納稅額時，未將上開進項憑證扣除，直接銷項稅額來認定原告應補繳之本稅稅額，於法無違。
【註】：營業稅法第19條第1項第1款之規定本身即含
有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用。⒉原告雖謂其出售合建房屋係非營業行為，已於綜合所得
稅中申報財產交易所得，惟因營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，必須等到營業稅與營利事業所得稅核課確定後，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時，原告始得主張減免。
㈡裁罰部分：
⒈按稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅
罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照）。
⒉而從實質之觀點，加值型營業稅制下之納稅義務人應納
之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。
⒊當然在計算漏稅額時，有關進項稅額有無之判斷，又可以分為以下數種情形逐一說明：
⑴第一種情形是納稅義務人根本沒有把自己實質應負擔
之營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而其前手當然也不會繳納營業稅給國家，國家沒有收到此筆稅收，在計算漏稅額時，納稅義務人實質上也沒有進項稅額可供扣抵。
⑵第二種情形是納稅義務人有把自己實質應負擔之營業
稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），但其前手卻「私自」吞下此等營業稅款，國家因此沒有收到此筆稅款，這時候處理之方式又要分以下2種情況來分別決定納稅義務人進項稅額之有無。
①如果納稅義務人取得者為合法之進項憑證，因為營
業稅法有前後完整流程可供勾稽，前手逃漏行為很容易被國家查獲，也不宜讓無辜之納稅義務人受前手之牽累，在計算漏稅額時，應承認該筆進項稅額。
②但如果納稅義務人沒有取得合法之進項憑證，造成
前後勾稽之困難，使其前手有逃漏之機會，則一方面國家實質上沒有收到稅款，另一方面國家沒有收到稅款是出於納稅義務人本身不遵守營業稅法制之勾稽設計制度所致，即使其實質有付出稅款予前手，但在計算漏稅額時，仍不能承認此筆進項稅額。
⑶最後一種情形則是納稅義務人有把自己實質應負擔之
營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，這時候不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。若不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利（不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰），這樣的結果顯然不公平。
⒋在本案中被告機關對於原告取得之進項憑證，其開立發
票者有無報繳稅款未有查證，遽以對原告進行裁罰，顯失允當。且被告依營業稅法第19條第1項第1款之規定，否准原告以取得之進項憑證扣抵銷項稅額，已為一種實質上的懲罰，若再加以漏稅罰，則有處罰過重之處。⒌至於財政部曾有函釋謂「此等情形可以在原告辦理營業
人登記後，退還進項稅額，但已經處罰之部分不能變更」云云（被告機關在本案中並予引用），由於這樣的函釋內容明顯違反以上之法理，為本院所不採，亦附此敘明之。
⒍是以原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被告
機關重為查明，以確定開立發票者是否報繳稅款，如有，在減計進項稅額後，原告到底有無漏稅以及漏稅之確切金額，以為決定是否裁罰之事實基礎。
參、綜上所述，本件原處分在本稅部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分在裁罰部分之規制性決定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官蘇亞珍