臺北高等行政法院99年度訴字第1038號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1038號判決

裁判日期：民國99年10月14日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1038號99年9月30日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 曹智恆 律師
吳旭洲 律師上一人複代理人 劉凡聖 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月15日台財訴字第09900008580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由 陳文宗 變更為 邱政茂 ，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告係臺北縣永和市明仁眼科診所（下稱明仁診所）負責人，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）0元；經被告依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）通報及查得資料，核增原告取自明仁診所、臺中市明任眼科診所、臺中縣大里市達明眼科醫院、高雄明任眼科診所（以下分別簡稱臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所）執行業務所得7,536,
128元、429,000元、5,866,200元及17,552,783元，合計31,384,111元，另查獲漏報營利所得137元，乃歸併核定原告91年度綜合所得總額31,528,423元，所得淨額31,267,950元，發單補徵稅額11,848,774元，並按所漏稅額9,536,142元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單者之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,768,000元（計至百元）。
原告不服，申請復查結果，獲准追減明仁診所執行業務所得2,698,500元，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告並非臺中明任診所、達明醫院及高雄民任診所實際所得人，被告及訴願機關僅採原告於偵查中自白即認定原告為前開診所實際負責人，並未調查其他證據查其是否與事實相符，亦未調查臺中明任診所、達明醫院及高雄民任診所執行業務所得如何歸屬於原告：
（一）按「醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得原則上應依本部68年1月9日台財稅第30123號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之醫師為對象，核課期執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應是個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」財政部86年11月21日台財稅第000000000號函（下稱86年函釋）已有明揭。次按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」從而，私立醫療機構如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以該實際所得人為實際課稅對象，非實際所得人行政機關自不得對其課稅。行政機關並應查明實質經濟利益之歸屬者於本案即實際所得人為何並以之為課稅對象。
（二）被告及訴願機關僅依原告於北機組之自白即認定原告為臺中明任診所、達明醫院及高雄民任診所實際負責人，並未調查其他證據查其自白是否與事實相符，亦未調查臺中明任診所、達明醫院及高雄民任診所執行業務所得如何歸屬於原告，被告及訴願機關顯有調查不完備之違誤。
二、被告及訴願機關並未舉證原告漏報或短報營利事業所得稅有故意或過失：
（一）按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項訂有明文。
（二）次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為事實之證明，自不能任其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確定證明其違法之事實。倘不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法。」、「漏稅罰並非行為犯，參諸司法院解釋第356號意旨，足認行為罰與漏稅罰係屬兩事，則本件涉及漏稅罰處分，自無前揭釋字第275號解釋創設『推定過失』制度之適用。又再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之處分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況94年2月5日公佈行政罰法第7條第1項規訂，其立法理由指出基於現代國家『有責任始有處罰』原則，並為提升人權保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。」、「……二、……是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意過失，須由稽徵機關舉證證明後，使得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰緩。」分別為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例及高雄高等行政法院96年度再字第54號判決及98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議所明揭。
（三）從而，漏稅罰非行為犯，自無司法院釋字第275號解釋創設創設「推定過失」制度之適用，行政機關處納稅義務人漏稅罰者，仍應依一般舉證責任分配原則，即由行政機關先行舉出實證證明納稅義務人客觀上有漏稅事實及主觀上有故意過失，換言之，行政機關無法舉證或舉證不足者，即不得認定納稅義務人有漏稅之事實或主觀上有可歸責之事由。
（四）被告並未對原告漏報或短報所得額乙節之故意或過失，加以舉證說明，又訴願機關僅以北機組調查筆錄及原告漏報之事實推論原告漏報或短報營利事業所得稅有故意或過失，並無調查任何證據並舉證原告漏報或短報所得額有故意或過失，揆之前開實務見解，應不得對原告課以罰緩等處罰。
三、原告依所得稅法無須就超過5年之帳簿及憑證負擔保存義務，故原告無協力義務提出超過5年之帳簿及憑證配合稅捐稽徵機關之調查。又推計課稅為稽徵機關因應納稅義務人怠於協力義務時，可採取的法律手段之一，原告倘無保存帳簿及憑證之協力義務，被告及訴願機關自不得採推計課稅方式核定原告業務收入：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰………第2類︰執行業務所得︰………執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」由此觀之，依所得稅法規定執行業務者帳簿及憑證最少應保存5年，納稅義務人無須就超過5年之帳簿及憑證負擔保存義務，是以原告無協力義務提出超過5年之帳簿及憑證配合稅捐稽徵機關之調查。
（二）次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋意旨可稽。推計課稅既係調和人民協力義務與稽徵機關調查困難所設的機制，其執行不單要符合稅法所定要件（即納稅義務人怠於履行帳證協力義務），且不過是稽徵機關因應納稅義務人怠於協力時，可以採取的法律手段之一，絕非唯一手段；又以間接資料或一定比例核算應納稅額，必然會與實際情形存在或多或少的脫節，故前開大法官解釋始要求推計課稅執行上應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。
（三）原處分係針對91年度綜合所得稅所為之處分，迄訴願時已歷時7年有餘，原告應無提出該年度帳簿、憑證以供調查之協力義務，故原告係無提出帳簿、憑證之協力義務而非怠於履行無提出帳簿、憑證協力義務，被告及訴願機關自不得以推計課稅之方式核定應納稅額。被告及訴願機關並無其他證據證明原告客觀上有短報或漏報所得額之事實，而仍處原告漏稅罰處分，即與依法行政原則有違，從而原處分及復查決定洵屬違法而應撤銷。
四、退萬步言，被告既認原告為明仁診所及達明醫院負責人（原告否認之），就此兩診所收入核課原告應繳稅額，則就準分子雷射儀之租金支出，不論係由前開兩診所何者所用，依實質課稅之公平原則，應准予原告認列此租金之支出：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」此為司法院釋字第420號解釋文所揭示。次按「……『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實質經濟利益，而為此原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」此有最高行政法院97年度判字第1155號判決可稽。再按「實質課稅，係因租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。」此觀最高行政法院97年度判字第1155號判決自明。
（二）被告已認定原告為明仁診所及達明醫院之負責人（原告否認之），並就此兩診所之收入核課原告應納稅額，然就準分子雷射儀之租金支出，被告雖未否認此租金之支出，惟被告認明仁診所非實際使用分子雷射儀，拒絕認列此租金支出，而達明醫院雖實際使用該分子雷射儀，卻因實際上無租金支出亦無法認列，揆之前開實務見解，被告核定原告應報稅額時，非僅以該分子雷射儀外觀上由何診所使用為課稅依據，應考慮足以表徵納稅能力之經濟事實，換言之，無論該分子雷射儀為何診所使用，原告實際上均已支出該分子雷射儀之租金無疑，依實質課稅原則，被告應予認列該分子雷射儀租金支出為是，被告既認原告為前開兩診所負責人，竟又不予認列該租金支出，認定前後矛盾而有違反論理法則之虞，恐屬違法行政處分而應予撤銷。訴願機關就此部分竟漏未審酌，亦有調查不完備之違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、執行業務所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1項第2類、第83條及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第8條前段、第14條及第17條第1項所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……十一、西醫師……（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入……2醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：⑴……⑷眼科：40%。」「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部92年1月29日財政部台財稅字第0920450087號令頒布91年度執行業務者費用標準及86年函釋所明釋。
（二）原告為明仁診所負責人，遭人檢舉涉有逃漏稅情事，經北機組91年12月18日於明仁診所、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所等處查扣病歷、同意書等資料，並登打病歷明細清冊、手術同意書清冊，旋於92年1月8日約談原告到案，原告自承亦為臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所之實際負責人，前述扣押物品均為其所有，就北機組人員提示明仁診所病歷表影本及病歷明細清冊、達明醫院客戶資料及清冊、高雄明任診所手術同意書、不開收據同意書及同意書清冊等資料，經檢視後均認大致相符，確藉病患於病歷表或同意書上簽載「同意不開立收據」等方式漏報各診所收入，有北機組92年1月8日調查筆錄、92年2月11日電防字第09278005250號函及臺中明任診所漏報業務收入明細表等資料可稽，依北機組通報資料，核認原告為明仁診所、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所之實際負責人，取有各該診所執行業務收入12,704,000元、715,000元、9,777,000元及29,185,000元。
（三）１、明仁診所：
原告列報明仁診所業務收入16,083,910元，必要成本及費用16,740,796元，所得總額0元，被告依中央健康保險局臺北分局開立扣繳憑單金額1,685,968元，部分負擔320,700元、掛號費收入304,600元、自費收入2,280,000元、利息收入4,210元及北機組通報查獲漏報收入12,704,000元，核定總收入17,299,478元，減除必要成本及費用9,763,350元，所得總額7,536,128元。
２、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所：原告未列報取自該3家診所執行業務收入，財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）及財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依北機組通報病歷、同意書等資料，核定原告取自臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所執行業務收入715,000元、9,777,00
0元及29,185,000元，惟北機組查扣之病歷、同意書等資料，僅涉及業務收入面，無礙原告就有關成本、費用負提示舉證之責，中區國稅局於97年5月19日以中區國稅法二字第0970026018號函及高雄市國稅局於96年9月26日、10月2日以財高國稅法字第0960063150號及第0000000000號函請原告提示該3家診所相關帳簿憑證供核，原告迄未提示，中區國稅局及高雄市國稅局依91年度執行業務者費用標準核定原告取自臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所執行業務所得429,000元、5,866,200元及17,552,783元。
（四）依稅捐稽徵法第12之1條第3項及第4項規定，就課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，惟納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務不因之而免除，又商業會計法規定各項會計憑證、帳簿及財務報表，應分別至少保存5年至10年，但有關未結會計事項者不在此限，本件迄未確定，原告自有保存及提示有關帳簿文據之義務，其未盡租稅協力義務，被告依法核定系爭診所執行業務所得，尚無不合。
（五）原告主張明仁診所尚有向台灣歐力士股份有限公司（下稱歐力士公司）租賃準分子雷射儀，經被告就原告所提示與歐力士公司租賃VISX準分子雷射儀之租賃合約書、華南商業銀行支票存根等影本及北機組調查筆錄查核，原告自89年向歐力士公司融資租賃VISX準分子雷射儀，惟其中租約編號L89011承租人雖為永和明仁診所，惟使用租賃標的物處所為臺中達明眼科，因租賃標的物處所為達明醫院，非明仁診所之之直接必要費用，不得列為明仁診所執行業務費用，又原告迄今未提示達明醫院相關帳證及文據，中區國稅局依北機組通報資料核定執行業務所得為5,866,200元，已如前述，倘改按核實減除租金費用則所得將增加為6,693,000元（9,777,000-3,084,000）更不利於原告，故該部分租金支出3,084,000元否准認列，其餘經核並無不合，被告於作成復查決定時准予追認2,698,500元。
二、有關原告經北機組查獲為明仁診所、臺中明任診所、達明醫院、高雄明任診所之實際負責人，經被告核定86年至91年度執行業務所得，原告不服提起行政救濟，謹對86年至90年訴訟進行狀況敘述如下：
（一）86年度：業已確定，經鈞院94年度訴字第2501號及最高行政法院96年度判字第2599號判決駁回在案。
（二）87年度：業已確定，經鈞院94年度訴字第2502號及最高行政法院96年度判字第2630號判決駁回在案。
（三）88年度：業已確定，經鈞院94年度訴字第2503號及最高行政法院96年度判字第2630號判決駁回在案。
（四）89年度：業已確定，經鈞院94年度訴字第2500號及最高行政法院96年度判字第2600號判決駁回在案。
（五）90年度：業已確定，經復查駁回申請。
三、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第
110條第1項所明定。
（二）綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告取有明仁診所、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所執行業務收入，於北機組92年1月8日調查約談時，亦自承漏報收入，願依規定補稅等情，惟其辦理91年度綜合所得稅結算申報時，仍未據實列報取自各該診所之收入及所得，並漏報營利所得，顯有故意過失，即應論罰，前經追減原屬漏報免罰之執行業務所得2,698,500元，惟對原處罰鍰不生影響仍為4,768,000元，原處罰鍰、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附原處分卷為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、被告認定原告為臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所之實際負責人，即逕認各該診所之收入為原告所得，是否適法？
二、被告得否採推計課稅方式核定原告業務收入？
三、縱認原告為明仁診所及達明醫院負責人，就準分子雷射儀之租金支出，是否應准原告認列此租金之支出？
四、原告漏報或短報營利事業所得稅有無故意或過失？
陸、本院之判斷：
一、執行業務所得部分：
（一）本件應適用之法條及法理：
１、行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。……」
２、行為時所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關『得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額』；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」。
３、行為時所得稅法施行細則第13條第2項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
４、查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」
５、查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」
６、查核辦法第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」
（二）被告認定原告為臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所之實際負責人，並認各該診所之收入為原告所得，並無違誤：
１、原告為明仁診所負責人，遭人檢舉涉有逃漏稅情事，經北機組91年12月18日於明仁診所、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所等處查扣病歷、同意書等資料，並登打病歷明細清冊、手術同意書清冊，旋於92年1月8日約談原告，經原告自承為臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所之實際負責人，前述扣押物品均為其所有，且原告就北機組人員所提示明仁診所病歷表影本及病歷明細清冊、達明醫院客戶資料及清冊、高雄明任診所手術同意書、不開收據同意書及同意書清冊等資料，經檢視後均認大致相符，確有藉病患於病歷表或同意書上簽載「同意不開立收據」等方式漏報各診所收入，有北機組92年1月8日調查筆錄、92年2月11日電防字第09278005250號函及臺中明任診所漏報業務收入明細表等資料可稽，自已足認定原告為前揭診所實際負責人，且各診所收入為原告所得。
２、原告雖主張不能僅憑自白即認定原告為前揭診所實際負責人，且未調查前揭診所執行業務所得如何歸屬，不能認定收入為原告所得云云，惟查原告於調查局北區機動工作組92年1月8日調查筆錄供承「（問：你為前述永和明仁診所等五個診所之實際負責人，並負責實際業務？）是的。」、「（問：在前述永和明仁診所等五個處搜索扣押物清冊所載物品是否均係你本人所有？）那些扣押物都是我的。」、「（問：你均如何向病患收費？）‧‧在我當天開刀工作結束後交給我代走，大都是現金，有時會有匯款的方式，我會將收取的金額自行存入銀行。」、「（問：永和明仁診所部分，經本局人員使用excel試算表加總前開1,216項，合計新台幣（以下同）53,672,500元，扣除91年度未申報收入12,704,000元，實際漏報收入40,968,500元，你是否願意全數認？）我漏報的項目確有上述1216項，我願意與稅捐單位協商後依規定補稅。」、「扣除前述91年度未申報收入，總計永和明仁診所40,968,500元、大里達明醫院11,540,000元、高雄明任診所1,112,000元合計63,628,500元，你是否願意全數認列並依規定補稅？）我確實有漏報上述自費收入項目，我願意在與稅捐單位人員協商後依規定補稅。」，可知原告已坦承為前揭診所實際負責人，並有扣押資料為憑，自非僅憑自白而為認定。且原告坦承其「負責實際業務」、「收受現金」、「逃漏稅捐」，其自白與扣押資料相符合，自足認定前揭診所之收入為原告所得。原告若欲主張前揭診所收入非其所得，或另有所得之人，即應提示相關資料以為反証，原告主張尚不足採。
３、被告得採推計課稅方式核定原告業務收入：
Ⅰ、關於推計課稅之合憲性，業據司法院釋字第218號解釋在案：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」
Ⅱ、按所得稅法施行細則第13條規定：「‧‧未依法設帳記載及保存憑證，‧‧稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」，而財政部92年1月29日財政部台財稅字第0920450087號令稱：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……
十一、西醫師……（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入…2醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：⑴……⑷眼科：40%。」，係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循施行細則第13條第3項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，自無違反法律保留原則及授權明確性原則可言，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，行政機關予以援用，自無違誤。
Ⅲ、按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「‧‧憑證及帳冊『最少』應保存5年。‧‧」，於「未結會計事項」，尤應保存以利舉證與查核。本件原告未依法設帳記載及保存憑證，北機組雖於該案查獲病歷、同意書等資料，僅能證明為原告執行業務之收入，至該執行業務收入得減除之必要費用、成本若干，係稅捐之減項，依舉證責任分配原則，本應由原告負擔，原告未盡協力義務提示相關帳證以便被告查核，被告亦已於94年3月28日以北區國稅法二字第0940001111號函通知原告於10日內提示相關帳簿及文據，惟原告未能提示相關帳證或其他證明文件以供查核，故被告依前開財政部函示，推計核定原告業務收入，自無違誤。
（三）就準分子雷射儀之租金支出，否准原告認列此租金之支出，並無違誤：
查租約編號L89011承租人雖為明仁診所，但因租賃標的物處所為達明醫院，非明仁診所之直接必要費用，不得列為明仁診所執行業務費用，又原告迄今未提示達明醫院相關帳證及文據，供被告勾稽查核，以致被告推計方式認列其相關費用總額，則此項租金支出已涵蓋在推計之費用總額中，無從單獨核實認列，原告主張無論供何診所使用均應認列費用云云，尚不足採。原處分（含複查決定）否准原告認列此租金為明仁診所之支出，並無違誤。
（四）從而，原處分（含複查決定）就原告91年度收入計算如下，並無違誤：
１、明仁診所：原告列報明仁診所業務收入16,083,910元，必要成本及費用16,740,796元，所得總額0元，被告依中央健康保險局臺北分局開立扣繳憑單金額1,685,968元，部分負擔320,700元、掛號費收入304,600元、自費收入2,280,000元、利息收入4,210元及北機組通報查獲漏報收入12,704,000元，核定總收入17,299,478元，減除必要成本及費用9,763,350元，所得總額7,536,128元。 嗣復查 決定略以，該診所未獲認列租金支出5,782,500元，除其中租約編號L89011租賃標的物租金支出3,084,000元，仍否准認列外，其餘2,698,500元准予追認成本。
２、臺中明任診所及達明醫院：91年度未列報取自臺中明任診所及達明醫院執行業務收入715,000元及9,777,000元，原查依91年度執行業務者費用標準減除必要費用，核定執行業務所得429,000元及5,866,200元〔715,000元×（1－40%）；9,777,000元×（1－40%）〕；經以97年5月19日中區國稅法二字第0970026018號函，請原告提示臺中明任診所及達明醫院執業相關帳簿憑證供核，惟原告僅函復該2筆所得係案外人 王均倫 醫師之所得，迄未提示相關帳簿文據及證明文件，致無從審酌，原告前揭函復主張自不足採。
３、高雄明任診所：91年度未列報取自高雄明任診所執行業務所得，原查依健保局高屏分局開立扣繳憑單金額132,447元（復查決定誤植，應為132,477元），部分負擔27,600元、掛號費收入26,800元、利息收入670元及北機組通報收入29,185,000元，合計29,372,547元（復查決定誤植為29,185,000元），依91年度執行業務者費用標準減除必要費用（健保部分為78%，一般為40%）），核定執行業務所得17,552,783元〔29,372,547元－（132,477元＋27,600元＋26,800元）×78%－29,185,000元×
40%〕；經以96年9月26日及10月2日財高國稅法字第0960063150號及第0000000000號函，通知原告提示相關帳簿文據供核，原告僅表示在調查局所作收入29,372,547元之承諾，係有不可抗力因素，迄未就該收入及費用有何與事實不符處，提示相關資料供核，原告前揭主張自不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第11
0條第1項所明定。
（二）本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報取自明仁診所執行業務所得0元，經被告依北機組通報及查得資料，查獲原告漏報執行業務所得計31,384,111元及營利所得137元，合計31,384,248元，原查按所漏稅額9,536,142元〔原查於此計算時，將原告漏報明仁診所執行業務所得7,536,128元部分，誤歸屬為漏報免罰所得，故該部分所得未計入漏稅額，因而誤計漏稅額為9,536,142元（即只將臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所執行業務所得429,000元、5,866,200元及17,552,783元合併計算）〕，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單者之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,768,000元（計至百元）〔（9,536,142×137÷23,848,120）×0.2＋（9,536,142×23,847,983÷23,848,120）×0.5〕，其裁罰金額雖有未合，但係對原告有利，基於行政救濟不得為更不利益於行政救濟人之法理，本部分自應予以維持。嗣復查決定雖追減原告於明仁診所執行業務所得2,698,500元，但所追減部分，原查本即疏未列入漏稅額用以計算罰鍰，故原處罰鍰4,768,000元，並無違誤。
（三）原告雖主張被告未舉證證明原告有因故意或過失漏報所得云云，惟查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，本件原告91年度取有明仁診所、臺中明任診所、達明醫院及高雄明任診所執行業務收入，且原告於北機組92年1月8日調查約談時，業已自承漏報收入，願依規定補稅等情，嗣其辦理91年度綜合所得稅結算申報時，仍未據實列報取自各該診所之收入及所得，並漏報營利所得，顯有故意過失，原告主張尚不足採。
三、從而，原處分（含複查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月14日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官林惠瑜法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年10月14日
書記官簡信滇