裁判字號：最高行政法院87年判字第1190號判決
裁判日期：民國87年06月18日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一一九○號
再審原告世祺股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十二月九日八十六年度判字第三○五六號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）四三九、四七○、二○○元，利息支出一九九、七○九、八三五元。再審被告初查，核定營業成本五六○、七九五、五八七元，利息支出部分，將其在建工程利息資本化金額三三、六六八、七五八元轉列為本期利息支出、調整增列出售土地免稅所得應分攤之利息支出三七、一一四、二一七元，並將其出售土地予關係企業秀岡開發事業股份有限公司（下稱秀岡公司）、禾和開發事業有限公司（下稱禾和公司）之應收未收鉅額款項認係其提供資金供他人運用未收取利息，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款規定核計該部分之利息為五四、六七三、四七○元及三、九一四、七一四元不予認定，核定利息支出二一一、九○四、六二六元。再審原告不服，就剔除利息支出五八、五八八、一八四元部分循序起訴，為本院八十六年度判字第三○五六號判決駁回，乃以該判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第十款之再審情形為由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、「租稅法定主義」即政府非依法律不能向人民徵稅，此為憲法第十九條闡述之租稅根本原則。司法院釋字第二一七號更明釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」而「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」則為行為時所得稅法第二十四條及第三十條所規定，再審原告前述遭再審被告剔除之利息，均係再審原告於八十二年度確實應負擔之銀行借款利息，並依法取具銀行利息收據，依據現行所得稅法第二十四條及第三十條，並參酌憲法及前述司法院解釋闡述之「租稅法定主義」，當然應准自所得計算中減除。二、再審被告所援引之查核準則第九十七條第十一款固規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」然該查核準則為一非立法授權之行政命令，以其限制人民依法律（所得稅法第二十四條及第三十條）所應享有之租稅權益，即有可議之處，稽徵機關於憲法第十九條及第二十三條之規範下對此種行政命令之適用應極為嚴謹，方符法治。根據民法第四百七十四條至四百八十一條關於金錢借貸之定義及規定，稱金錢借貸者，係指當事人約定，一方（貸與人）移轉金錢於他方（借用人），而他方（借用人）應於約定期限內以相同之金錢返還之契約。再審原告為土地之出售人，所簽訂者為土地買賣契約，所適用者為民法關於買賣契約之規定，根本沒有貸出款項之意圖，更沒有移轉金錢予他方之借貸行為。再審被告將買賣契約曲解為借貸關係，再套用查核準則第九十七條第十一款規定剔除再審原告依所得稅法規定准予自當年度所得減除之利息費用，自屬違法處分。原判決復持同一理由駁回再審原告前程序之訴，適用法規亦屬錯誤。三、原判決主要係以「本件被告認定原告出售土地與關係企業，僅收取小部分土地款，即將土地所有權移轉，係將鉅額資金供其關係企業運用，無異貸款予他人款項不收取利息」而認定「適用首揭查核準則之規定．．．核於所得稅法第三十條第一項之規定無違。」惟此理由實顯然違背「經驗法則」及「信賴保護原則」，並將造成重複課稅之不公現象。依據司法院釋字第二一八號解釋「推計課稅應力求客觀合理，使與經驗定則相當，以維持租稅公平」。姑且不論再審原告與交易對象間為關係人，依經驗法則，交易之成立乃交易雙方基於各自利益之計算，並經互相談判協調而成立，現銷在交易之安全上最高，同時在取得現金速度上也最快，但基於業務擴展之必要，在適當授信控管下，絕大多數公司多願接受賒銷交易，如能適當加計利息，許多公司亦願接受甚至推展分期付款或付款期間較長之賒銷交易，而凡屬賒銷之信用交易均於大部分甚至全部貨款尚未收足前即將產品交付或過戶予客戶。且事實上財政部亦對此種交易型態早有規範，依財政部賦稅署七十五年五月三十日台稅二發第0000000號書函規定：「銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，營業稅法第十六條第一項已有規定，營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息，係屬上開稅法規定之銷售額範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅。」另依查核準則第十六條有關營利事業分期付款銷貨，其當期損益計算之規定，除允許採全部毛利法，依出售年度內全部銷售金額，減除銷貨成本後計算之，於所謂「差價攤計法」尤其明文規定，將約載分期付款售價與現銷價格之「差額」為未實現利益，於以後各期價款陸續收到後，列為當年度收益。凡此均足資證明財政部完全了解並已考慮是項商場特性，並要求將因賒銷、分期付款或延遲付款所隱含之利息或加收之利息均列為營業額，申報營業收入，如再將應收帳款為係將資金無息貸予買方，設算剔除相對利息費用，則必然造成重複課稅。因此不論法規上或實務上，財政部及各國稅局均未對賒銷交易或分期付款交易援引查核準則第九十七條第十一款之規定，系爭本案為一土地買賣之賒銷交易，再審被告對本案套用前述查核準則規定，明顯悖於「經驗法則」及「信賴保護原則」。而且再審原告對土地售價中因收款期間較長而隱含之利息收入，均已申報為營業收入（此有中華徵信所企業股份有限公司出具之不動產時值勘估徵信報告足資證明），再審被告又再將應收款為無息貸款他人，重複設算利息調整剔除，勢將造成重複課稅，完全喪失稅政應有之公平合理。四、至於再審被告一再妄稱再審原告與買受人間為關係企業，系爭本案之交易條件顯與一般交易習慣有違，不但顯示再審被告完全昧於市場交易習慣，且縱令再審被告意圖以此理由調整補稅，亦應循所得稅法第四十三條之一規定辦理，依該規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」而本案中，不但未見再審被告有報經財政部核准之程序，尤未見其參照財政部七十四年六月六日台財稅一七一五六號函規定，於對再審原告帳外調整損益同時，一併調整買方（關係企業）之損益，完全違反法定程序。再者試問於系爭本案之付款約定中，再審原告究竟如何以不合常規之安排，規避或減少納稅義務﹖事實上，如果鈞院能詳察再審原告與秀岡公司之預定土地買賣契約，必可確認其間交易條件公平合理，斷無任何不當安排。首先，再審原告出售予秀岡公司之土地廣達九‧四公頃，由秀岡併同其他土地分期規劃開發建屋出售，全部開發時間預計長達數年，再審原告依該契約第三條第二款之規定，且須協助秀岡公司取得土地建照，使能順利依計畫公開銷售，作為取得各期期款之來源，該付款條件之協議是能達成該項交易之必要條件，而秀岡公司為保證履行付款義務，由其股東作為連帶保證人，並將其股權設質作保，交易安全保障極為嚴謹，而其約定之總價更隱含了付款期間之利息。（此有中華徵信所企業股份有限公司針對交易標的之不動產時值勘估徵信報告為證）以上之交易條件實不知與一般公司或其他關係企業間之賒銷交易或分期付款交易有何顯著或實質差異﹖何獨「厚彼薄此」﹖五、綜上，原處分、訴願決定及再訴願決定，關於剔除利息支出五
八、五八八、一八四元部分，顯非適法，請為判決將原判決廢棄，並撤銷原處分及原決定，以維納稅人權益及稅政之公正合法等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支出之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。二、再審原告本期列報利息支出一九九、七○九、八三五元，再審被告原查以再審原告出售秀岡三六－二及八五地號土地給關係企業秀岡公司，總價九三七、五五一、一九一元，該土地已於八十一年八月及十月過戶完成，截至八十一年十二月三十一日止尚有應收關係企業土地稅款九○九、四二一、一九一元尚未收回。出售華城一段一二六－九地號土地給關係企業禾和公司，總價七九、四五五、七二四元，該土地亦於八十二年二月二十七日過戶完成，截至八十二年二月二十九日止，有七四、八五○、九七二元尚未收回，該二筆應收款顯有將鉅額資金供他人運用未收取利息，依首揭查核準則規定，對於該相當貸入款支付之利息五四、六七三、四七○元及三、九一四、七一四元不予認定，並無不合。又所得稅法第三十條第一項規定，須營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔者，始有其適用，上開查核準則第九十七條十一款即本於此原則而定。再審被告認定原告出售土地與關係企業，僅收取小部分土地款，即將土地所有權移轉，係將鉅額資金供其關係企業運用，無異貸款予他人款項，不收取利息，適用首揭查核準則之規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額，於原告該年度申報支出利息剔除，核與所得稅法第三十條第一項之規定，並無不合。三、再審原告出售之三六－二、八五及一二六－九地號土地，為尚未開發之素地，分別售予秀岡公司及禾和公司，純係土地買賣行為，再審原告對應收土地款收回數竟尚不及百分之三及百分之六之下，就將土地過戶買方，交付開發。又再審原告為買受人連帶保證人之一，顯與一般交易習慣有違，再者，土地買受人為再審原告之關係企業，再審被告原查認定將鉅額資金供關係企業運用未收取利息，無異貸予他人運用，對於相對於該貸入款支付之利息不予認定，並無不當。至再審原告訴稱其根本沒有貸出款項之意圖，且收款期限較長隱含之利息收入，均已申報為營業收入，又再審被告未按所得稅法第四十三條之一規定報部核准調整等，均係推詞，難認有理由，核無足採。四、又再審原告之再審理由，均曾於復查、訴願、再訴願及前訴訟程序提出，並無其他新事證，尚無行政訴訟法第二十八條之適用。綜上論述，原判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
理由該行政訴訟當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條第十款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，現始發現者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，本院六十二年判字第六一○號及六十九年判字第七三六號分別著有判例。本件原判決駁回再審原告於前程序之訴，係以：「本件原告（即再審原告，下同）不服被告（即再審被告，下同）就八十二年度營利事業所得稅結算申報剔除利息支出五八、五
八八、一八四元部分之核定，以其出售坐落台北縣新店市○○段第三六－二地號、第八十五地號及華城一段第一二六之九地號土地予秀岡公司及禾和公司，土地總價計一、○一七、○○六、九一五元，買受人雖已取得所有權，惟該三筆土地屬山坡地，須俟主管單位核發建照後始能開發，雙方依買賣契約約定按簽約期、土地過戶期、貸款撥款期及取得允許開發建造之建築執照期分期付款，並非將資金貸予他人未收取利息云云，申請復查。經復查結果，以原告出售系爭土地純係買賣行為，於收取應收土地款不及百分之三（原處分卷附預定土地買賣契約及付款明細：台北縣新店市○○段售價九三七、五五一、一九一元，於八十一年八月及十月過戶，至八十一年十二月三十一日止尚有應收款九○九、四二一、一九一元）及百分之六（同卷附土地買賣契約及付款明細：華城一段第一二六之九地號售價七九、四五五、七二四元，於八十二年二月二十七日過戶，至八十二年二月二十九日止尚有應收款七四、八五○、九七二元），即將土地過戶予買方、交付開發，又依卷附出售台北縣新店市○○段土地之預定土地買賣契約書記載，原告為買受人秀岡公司（原告之關係企業）連帶保證人之一，與一般交易習慣有違，被告原查認定原告將鉅額資金供關係企業運用未收取利息，無異貸予他人運用，不予認定相當貸出款支付之利息，並無不合，乃未准變更。核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。茲原告起訴仍執前詞爭執，除原處分業已指駁論明者外，查借貸款項之利息，其應在本營業年度內擔負者，應予減除，固為所得稅法第三十條第一項所明定。惟該項規定，須營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔者，始有其適用。本件被告認定原告出售土地與關係企業，僅收取小部分土地款，即將土地所有權移轉，係將鉅額資金供其關係企業運用，無異貸款予他人款項不收取利息，適用查核準則之規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額，於原告該年度申報支出利息剔除，核於所得稅法第三十條第一項之規定無違。原告指有違租稅法定主義云云，尚不足取。」等語為得心證之理由，原判決既認定再審原告之將土地所有權移轉，而將鉅額資金供其關係企業運用，無異貸款他人不收取利息，而維持再審被告依行為時查核準則第九十七條第十一款規定對再審原告所為剔除上開利息支出之處分，其用法洵屬正確，無違經驗法則及信賴保護原則之可言。又再審原告所提前揭不動產時值勘估徵信報告，乃中華徵信所企業股份有限公司就台北縣新店市○○段土地價值所表示之意見，尚與行政訴訟法第二十八條第十款所稱之證物有間，且該公司復未就其勘估土地為鑑界，亦無從為有利於再審原告之認定，自不符合再審要件。至再審原告所謂其係出售土地，並非貸款，再審被告之剔除系爭利息支出處分，有背租稅法定主義云云，俱屬摭拾前程序業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，無再予審酌之必要。綜上所述，再審原告泛謂原判決有行政訴訟法第二十八條第一款及第十款之再審情形，並非有據，所訴顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年六月十八日
行政法院第一庭
審判長評事 黃鏡清
評事 徐樹海 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十七年六月十九日