裁判字號：最高行政法院94年判字第666號判決
裁判日期：民國94年05月19日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00666號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○被上訴人丙○○○
丁○○己○○蔡家晉戊○○共同訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年10月27日高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人之被繼承人 蔡宗坤 於84年9月20日死亡，被上訴人於85年6月19日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）9,558,285元，經上訴人查獲被上訴人未將被繼承人所遺現金34,372,100元及死亡前三年贈與之財產440,310元據實合併申報，乃核定被繼承人蔡宗坤之遺產總額為44,370,695元，遺產淨額為28,770,695元，應納稅額7,187,329元，並裁處所漏稅額一倍罰鍰7,187,300元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額150萬元及罰鍰495,000元，被上訴人仍不服，就未獲變更部分即國外未償債務及調增國內現金遺產二項目，循序提起行政訴訟，經最高行政法院94年度判字第62號判決原判決廢棄發回事實審審理中。另被上訴人又於90年8月25日向上訴人新化稽徵所申請准追認被繼承人配偶丙○○○之剩餘財產差額分配請求權18,193,795元自遺產總額中扣除之請求，上訴人以該請求已逾法定5年請求權時效為由，以90年11月14日南區國稅新化徵字第90034294號函否准被上訴人之申請。
被上訴人不服，提起訴願，財政部以其未經復查程序，將該案移回上訴人改依復查程序辦理，然未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。上訴人對於被上訴人90年8月25日申請就被繼承人蔡宗坤遺產稅申報准列配偶剩餘財產分配請求之扣除額事件，應依本判決之法律見解對於被上訴人作成決定。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就其敗訴部分，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審主張：㈠按「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為本件申請時民法第1030條之1第3項所明定。又「…四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2年。…」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函（財政部87年函）所明釋；而稽徵機關對該請求權數額之計算，向以其「核定」遺產數額和生存配偶剩餘財產作為比較基礎，非以「實際」遺產數額。再按遺產稅之申報和核定之時間計算，參照遺產及贈與稅法第23條及第26條規定，自被繼承人死亡之日起6個月內申報，有正當理由者，尚可延期3個月，稽徵機關對遺產稅之調查核定期限，雖有遺產及贈與稅法第29條應於2個月內完竣規定，但稽徵實務上，往往需費時
三、四年，始能完成核定。故該請求權之存在與否，須依稽徵機關核定遺產數額後，始能與生存配偶的剩餘財產數額比較、完整判斷，而後由生存配偶向其他繼承人提出並獲同意後，最後向稽徵機關提出申請自遺產總額項下扣除。㈡本件被上訴人於85年6月19日辦理蔡宗坤遺產稅申報財產淨額4,933,893元，當時生存配偶丙○○○之剩餘財產為6,483,105元，故尚無生存配偶剩餘財產差額分配請求權之存在。嗣上訴人於88年10月15日核定遺產總額44,370,695元，被上訴人不服，申經復查決定蔡宗坤遺產總額42,870,695元，核定被繼承人蔡宗坤剩餘財產有遠大於生存配偶丙○○○前揭剩餘財產之情，始有本件生存配偶剩餘財產差額（42,870,695元-6,483,105元＝36,387,590元）分配請求權之存在。被上訴人於90年8月25日向上訴人新化稽徵所提出申請將之自遺產總額中扣除，距知悉日即88年10月15日初查核發稅單或90年6月21日復查決定日起算，尚未逾前揭財政部87年函所定2年請求權時效。㈢生存配偶剩餘財產差額分配請求權之性質屬債權請求權，與被繼承人生前未償債務之性質應同視，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，只要納稅義務人提出申請扣除即可，並無消滅時效期間之明文規定。且由遺產及贈與稅法自民法第1030條之1於74年6月增訂以來並無配合增訂時效制度之舉可知，扣除額之消滅時效制度，係屬國會保留事項，無受民法第1030條之1規定5年請求權時效之類推適用；且民法請求權時效制度，係存在於生存配偶和他繼承人間，尚與稽徵機關無涉。原處分類推適用自被繼承人死亡時起算5年時效，為增加稅法所無限制，為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應作成就被繼承人蔡宗坤遺產稅申報准列配偶剩餘財產分配請求18,193,795元為扣除額之處分。
上訴人則以：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」分別為74年6月3日修正後民法第1030條之1第1項、第3項所明定。次按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：…當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2年。是以，86年2月15日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函所明釋。㈡查被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，被上訴人於85年6月19日辦理遺產稅時自動填報被繼承人之遺產總額9,558,285元，並已實現取得被繼承人遺留現金34,372,100元及死亡前3年內贈與之財產440,300元，可證被上訴人於當時即已知悉被繼承人與其生存配偶間有剩餘財產之差額，應自該知悉日（即85年6月19日）起2年內被繼承人生存配偶應該對其他繼承人主張其有剩餘財產差額分配請求權之存在，卻遲至90年8月25日才向上訴人主張並要求自被繼承人遺產總額中扣除。㈢又民法為免若夫妻之一方就剩餘財產有所隱匿，而他方「知悉」在後已逾2年時效者，雙方權益顯失均衡，又增列規定延長其時效期間為5年，並以「聯合財產關係消滅時」之確定時點起算。依此規定，本件請求權亦已歸消滅等語，資為抗辯。
三、原審撤銷原處分及訴願決定，係以：㈠程序部分：⒈依課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，本件就被繼承人蔡宗坤之遺產稅核定關於生存配偶丙○○○剩餘財產差額分配請求之扣除額部分之處分，已因被上訴人原未就初查之復查程序併為主張，而依稅捐稽徵法第35條規定於89年1月14日告確定。
是被上訴人於90年8月25日為本件准列報生存配偶剩餘財產分配請求為扣除額之申請，其性質應屬行政程序法第128條所規定重新審理之請求；上訴人以之為更正之申請，尚有未合。⒉本件應否進入實體審查，須先就被上訴人之申請是否符合行政程序法第128條規定之四要件判定即⑴行政處分已不可爭訟（本件已符合此要件如前述）、⑵須有重新進行程序之事由、⑶當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由、⑷應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請。⒊就前揭第2項至第4項要件，亦經判定符合，可進入實體審查，分述如下：⑴就被繼承人蔡宗坤遺產之核定，關於生存配偶丙○○○有為剩餘財產差額分配請求之事實，於生存配偶丙○○○於90年8月25日主張前並不存在，而屬於該日生存配偶丙○○○主張時始發生之新事實；是本件申請具有行政程序法第128條第1項第2款所規定得申請重新審理之事由。⑵又本件被上訴人是因收得上訴人90年6月21日復查決定始認生存配偶丙○○○有剩餘財產差額分配請求權存在，是被上訴人未於原行政程序或提起行政救濟主張生存配偶丙○○○之剩餘財產差額分配請求之扣除額，即難謂有重大過失存在。⑶另依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋，遺產稅之納稅義務人為生存配偶剩餘財產差額分配請求之主張時，應檢具法院判決，如未檢具法院判決，惟經繼承人全體同意時亦可；是應認本件生存配偶剩餘財產差額分配請求於90年8月25日經繼承人全體同意時，乃被上訴人知悉其得向上訴人申請生存配偶剩餘財產差額分配請求「扣除額」之時點，則被上訴人於同日向上訴人提出本件申請時，自未逾自知悉時起算3個月之期間；再本件原核定遺產稅及罰鍰處分之限繳日期為88年12月15日，故依稅捐稽徵法第35條規定，就被上訴人未申請行政救濟之生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額部分即應於89年1月14日確定，是被上訴人於90年8月25日為本件准列報生存配偶剩餘財產分配請求為扣除額之重新審理請求，亦未逾自法定救濟期間經過後5年之期間。㈡實體部分：⒈民法第1030條之1規定之配偶剩餘財產分配請求權，性質上係屬債權請求權，於聯合財產關係係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權是對死亡配偶之繼承人主張之，此時死亡配偶之繼承人方為民法第144條第1項規定所稱之債務人，其始得為時效完成之抗辯；而稅捐稽徵機關，既非配偶剩餘財產分配請求之債的私法關係之債務人，其自無從為配偶剩餘財產分配請求權已時效完成之抗辯。⒉至於遺產稅之納稅義務人於遺產稅稽徵過程為生存配偶剩餘財產分配請求扣除額之公法上主張，如配偶剩餘財產分配請求之債之關係之債務人，未為時效完成之抗辯，又因相關稅法並無主張期間之規定，則稽徵機關固無從以配偶剩餘財產分配請求已罹於時效為由，否准生存配偶剩餘財產分配請求扣除額之主張，然納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制，除受提起行政救濟法定期間之限制外，如符合前述行政程序法第128條重新審理之規定為重新審理之請求，亦應受同條第3項所規定期間之限制。故財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋關於「當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2年。…無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」之真意若為納稅義務人於遺產稅關於剩餘財產差額分配請求扣除額之主張，亦有民法第1030條之1第3項所定時效期間之適用，則其顯係對民法時效規定之內涵有所誤解，並將生存配偶剩餘財產分配請求之私法上債之關係與公法上生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張予以混淆，而與前述民法消滅時效之規定不合，並課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，爰不予援用。⒊查本件被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，其聯合財產關係消滅時，至00年0月00日生存配偶丙○○○向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求時，雖已逾民法第1030條之1第3項後段所定5年之特殊時效期間；然本件其他繼承人對此並未為抗辯，且出具同意書，同意生存配偶丙○○○之剩餘財產差額分配請求，是依上開所述，上訴人即不得就生存配偶丙○○○剩餘財產差額分配請求權已否時效完成再為審究；是本件上訴人以被上訴人所申請列報生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，即有違誤。⒋至上訴人援引之最高行政法院89年度判字第614號判決及91年度判字第560號判決，係因認生存配偶之剩餘財產差額分配請求權已消滅，而為有利於上訴人之認定；核與本件生存配偶丙○○○為剩餘財產差額分配請求時，債務人即其他繼承人並未為時效抗辯之事實，並不相同，自難援為有利於上訴人之認定等由為其論據。
四、上訴意旨略謂：㈠查財政部87年函釋，係於86年12月16日邀集法務部、內政部等相關單位開會研商之結論，與一般函釋之性質不同。會商時係考慮民法相關規定、稅捐稽徵法五年核課期間及稽徵實務，致會商結論明確規定對於當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，且此次會商之與會人員包含法務部，是此五年時效規定亦經法務部認同。原判決以民法第1030條之1第3項後段關於「五年期間」性質上係屬特殊消滅時效之規定，仍應依民法第144條規定，繼承人未提消滅時效之抗辯權，而認定被上訴人於5年後主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權未消滅，該判決顯然違背法令。㈡另行為時民法第1030條之1第1項剩餘財產差額之分配請求權，為繼承日後形成之權利，法律性質較接近民法除斥期間，且該期間完成係自動發生權利消滅的效果，不待當事人之主張或抗辯。原判決未依職權據以判決，顯有未合。㈢又時效制度在維護現行法律秩序之安定性，如權利人長期不行使權利，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，尤其是當私權之行使會影響到社會公益時，法律不值再加保護。本件被繼承人 蔡宗坤君 於84年9月20日死亡，生存配偶 蔡李君 遲至90年8月25日始向其他繼承人主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾民法第1030之1第3項之規定，而原判決仍執其他繼承人就此未為抗辯，上訴人即不得就該請求權已否時效完成再為審究之論見，有違法律秩序之安定性及民法第1030條之1第3項之規定，違背一般經驗法則及論理法則，屬違背法令之判決。㈣因又依據被上訴人等於各行政救濟，皆表示係因上訴人核定被繼承人蔡宗坤君遺產稅，生存配偶始據以行使剩餘財產差額分配請求權，顯見生存配偶之目的並非在行使該請求權，而係為規避稅負，其因此項主張將有利於被上訴人等稅負減少。被上訴人等利用稅捐構成要件之漏洞規避稅捐，乃濫用法形式，為法律上所不認許，原審竟准列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，顯有違背租稅之公平正義原則等語。
五、本院按：㈠「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．．．．第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」分別為民法第1030條之1第1項、第3項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」，是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。上訴人主張民法第1030條之1第3項規定之期間，性質較接近民法除斥期間，於該期間完成後，不待當事人抗辯，即自動發生權利消滅之效果云云，尚非可採。㈡聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。㈢本件被繼承人蔡宗坤於84年9月20日死亡，其聯合財產關係消滅時，至00年0月00日生存配偶丙○○○向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求時，雖已逾民法第1030條之1第3項後段所定5年之時效期間，然被繼承人蔡宗坤之其他繼承人對此並未為抗辯，且出具同意書，同意生存配偶即丙○○○之剩餘財產差額分配請求，依上開所述，上訴人即不得抗辯生存配偶即被上訴人丙○○○剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅，本件上訴人以被上訴人所申請列報生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，自有違誤。㈣上訴人主張本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之目的，並非在行使該請求權，而係為規避稅負之行為，乃濫用法形式，為法律上所不認許云云。惟查，民法第1030條之1規定之立法目的既在於貫徹男女平等原則，生存配偶剩餘財產差額分配請求權行使之結果，剩餘財產差額二分之一應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，此係行使該項權利之當然結果，不得以有此結果即認生存配偶行使該項權利為濫用權利，上訴人上述主張均非可採。㈤從而，原審將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，並諭知上訴人對於被上訴人90年8月25日申請就被繼承人蔡宗坤遺產稅申報准列配偶剩餘財產分配請求之扣除額事件，應依該判決之法律見解對於被上訴人作成決定，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月19日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年5月19日
書記官王褔瀛