裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第824號判決
裁判日期：民國94年04月13日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00824號民國原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月二十三日台財訴字第０九三００三七二七六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之被繼承人 王萬 收生前於民國（下同）八十九年十月十九日移轉現金新台幣（下同）三百萬元予原告之姐 王淑貞 ，被告以其涉有贈與情事，並已超過當年度贈與稅免稅額之規定，卻未依限辦理贈與稅申報，乃加計當年度前次核定贈與金額，核定贈與總額及應補徵稅額。惟因原告之被繼承人 王萬收 業於九十一年一月二十八日死亡，被告乃以原告及其他繼承人名義發單補徵贈與稅（被繼承人王萬收之繼承人為原告及訴外人王淑貞，至於與原告及王淑貞同順位之其他繼承人則均已拋棄繼承）。原告不服，申經復查，獲准追減贈與總額五萬元，原告猶不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之父王萬收為投資事業，需週轉資金，乃以其名下之土地向第一商業銀行三民分行（下稱一銀三民分行）設定抵押借款，惟因王萬收不識字，遂委由代書辦理貸款事宜，不知道代書如何辦理，遂令原告、訴外人王淑貞、 王淑敏 等人均成為主債務人；而原告暨訴外人王淑敏等從未經手王萬收之資金運作，更不知曉有貸款帳號，如何能證明並解釋資金流向暨其間的法律關係，此等錯誤係因一銀三民分行之錯誤作為所致，原告及其他訴外人既未收受任何現金贈與，竟被核課贈與稅，實屬冤枉。
（二）又據原告向一銀三民分行查詢，前述以原告等繼承人名義辦理之抵押貸款，均屬一年期的短期週轉資金，必須定期借新還舊，以求延展償債期限，是以，同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重覆課稅之情事。
（三）原告之被繼承人王萬收帳戶內資金轉帳入原告等人帳戶，被告即認屬贈與，而核課贈與稅，實則原告與訴外人王淑貞、王淑敏等人與王萬收之帳號資金均互有流通情事，是則，被告認係贈與，實難令人信服。再者，王萬收若有贈與之意思，應可直接贈與不動產予原告等，又何需麻煩行事，因此，實際上王萬收轉存款項，應屬先父王萬收處分其財產之行為。
（四）按改制前行政法院三十六年判字第一六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」是則，被告既然主張對原告等核課贈與稅，是否亦應證明原告等確有收受贈與之情事。
（五）又於八十一年五月十六日原告向高雄縣大寮鄉農會貸款三千三百萬元，借予先父王萬收使用，是則，就該等金額亦應於贈與總額中扣除。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告之父王萬收於八十九年十月十九日贈與現金二百九十五萬元予原告之姊王淑貞，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理贈與稅申報，經被告查獲，因王萬收業於九十一年一月二十八日死亡，被告乃以九十二年四月二十九日南區國稅審二字第０九二００七七七九四號函請王淑貞說明資金往來法律關係，王淑貞未於期限內函復，且查原告之父王萬收是於八十九年十月十九日自其一銀三民分行存款帳戶提領三百萬元，轉存王淑貞同銀行帳戶二百八十五萬元，轉存王淑貞第一商業銀行東高雄分行帳戶十萬元，合計轉存王淑貞帳戶二百九十五萬元，以臨時存欠方式支領現金五萬元，有一銀三民分行九十一年十一月十三日一三民字第一一八號函、存摺類存款取款憑條、存款憑條及現金支出傳票等影本可稽；次查上開轉存王淑貞之款項，其已提領運用，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既經受贈人提領運用，即生動產物權讓與之效力，並可證實受贈人對存入款項擁有充分支配權，應足以認定其有允受該財產之意思表示，是上開王萬收轉存王淑貞帳戶之款項二百九十五萬元，核屬王萬收對王淑貞之贈與，加計八十九年度前次核定贈與金額七百萬元，重核贈與總額九百九十五萬元，並無不合。
（三）原告雖主張其父轉存系爭款項至其姊帳戶，係其父個人之理財行為，其不知情，經被告以九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請其提示相關證明文件供核，惟其迄未提示，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告既未能提示其父以其姊名義向一銀三民分行借款之相關證明文件以實其說，其主張洵不足採。
（四）至主張被告應負舉證責任乙節，按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。…無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。」最高行政法院九十一年度判字第四三九號判決可資參照，是原告所稱，應屬誤解，併予陳明。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」則為稅捐稽徵法第十四條所明定。另「被繼承人於死亡前．．．為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。．．．。」亦有最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議可資參照。
二、本件原告為其父王萬收之繼承人，因王萬收生前於八十九年十月十九日自其一銀三民分行存款帳戶提領三百萬元轉存予原告之姐王淑貞同銀行之帳戶二百八十五萬元，轉存王淑貞第一商業銀行東高雄分行帳戶十萬元，合計轉存王淑貞帳戶二百九十五萬元，被告乃認其係屬贈與行為，並已超過當年度贈與稅免稅額之規定，卻未依限辦理贈與稅申報，乃加計當年度前次核定贈與金額，核定贈與總額。又因王萬收業於九十一年一月二十八日死亡，被告乃依稅捐稽徵法第十四條規定以原告及其他繼承人名義發單補徵贈與稅等情，已經兩造分別陳明在卷，並有贈與稅應稅案件核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其父是為投資事業需要，提供土地設定抵押權為擔保，並分別以其姊王淑貞、其妹王淑敏及原告名義向一銀三民分行借款，實際上原告與其妹從未經手其父之資金運作，更不知有借款帳戶，是其父之轉存款項行為，均屬其父個人之財務運作，非屬贈與；況上述抵押貸款，均屬一年期的短期週轉資金，必須定期借新還舊，以求延展償債期限，是以同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重覆課稅之情事等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．．．．。」改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（ 黃士洲 著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
（二）查：
１、本件原告之父王萬收是於八十九年十月十九日自其一銀三民分行存款帳戶提領三百萬元，轉存原告之姐王淑貞同銀行帳戶二百八十五萬元，另轉存王淑貞第一商業銀行東高雄分行帳戶十萬元等情，有一銀三民分行九十一年十一月十三日一三民字第一一八號函、存摺類存款取款憑條、存款憑條及現金支出傳票等影本可稽，自堪認定；而參諸上述改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭自原告之父王萬收帳戶提領之款項既存入原告之姊王淑貞名義之帳戶，其所有權即屬訴外人王淑貞所有。至原告雖主張該款項之轉存係供原告之父王萬收為其經營事業所為財務運作之用，而否認留存於此帳戶之系爭款項二百九十五萬元有贈與訴外人王淑貞之意；然查，原告之姊王淑貞之帳戶於八十九年十月十九日經其父王萬收匯入二百九十五萬元後，係陸續提領一節，有相關存提明細表可按；且經被告先後以九十二年四月二十九日南區國稅審二字第０九二０００七七七九四號函請王淑貞，及以九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請原告說明資金往來法律關係，然訴外人王淑貞及原告均未函復，而於本院審理中經通知訴外人王淑貞亦均未能通知到案，且原告於本院審理中亦表示其未能連絡上王淑貞，並表示對資金過程不清楚等語；而經本院調閱本件相關之銀行帳戶包含被繼承人王萬收、原告及訴外人王淑敏、王淑貞在一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會之帳戶往來明細資料結果，並未能查得本件系爭款項之存入訴外人王淑貞帳戶有何原告所稱是為銀行借款之借新還舊情事；至於系爭款項存入訴外人王淑貞帳戶後，王淑貞提領之用途為何？是否有為其父王萬收調度資金處理事務情事，因該等款項已自帳戶提領，則就此發生於納稅義務人所得支配範圍之事實，原告及另一納稅義務人王淑貞（王淑貞亦為其父王萬收之繼承人）又未履行其協力義務，就事實為完全且真實之陳述，則就本件事實過程即無從認定原告之主張為真實。
２、又查，贈與稅性質上係用以補充遺產稅，以規制被繼承人於生前藉由財產移轉，以規避遺產稅。本件依本院調閱之一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會關於原告之父王萬收與其子女原告、王淑貞及王淑敏等人之帳戶資料，其等相互間之資金往來固頗為頻繁，然關原告與訴外人王淑貞及王淑敏之財產狀況，其等不僅均為助榮木業股份有限公司（下稱助榮公司）股東，且其三人名下均擁有相當之財產一節，有助榮公司股東名冊及財產歸戶資料在卷可按；另原告之父王萬收是於九十一年一月二十八日死亡，而於其生前之八十八年四月八日曾出售坐落高雄縣○○鄉○○段二０之一地號等土地，買賣總價金為一億五千五百二十萬元，其中有總額將近九千萬元之款項是存入原告帳戶及用以代償原告暨訴外人王淑貞、王淑敏及助榮公司之貸款（此部分是否構成贈與則非本件涉訟範圍），並原告自承其與訴外人王淑敏、王淑貞是因代書及銀行之作業，方至銀行簽名擔任借款之借款人等語，足見原告及訴外人王淑敏、王淑貞均知悉其等有在一銀三民分行貸款及開立帳戶情事，並訴外人王淑貞與原告在一銀三民分行之貸款於九十一年一月二十八日原告之父王萬收死亡時，貸款餘額均為零一節，亦有明細表可按；是自上述原告及其他相關人資金及財產之大概，可知，原告不僅對其父之資金及其等帳戶之運作情形，並非毫不知情，且原告及訴外人王淑貞亦非僅是單純提供帳戶供其父王萬收為資金調度運作，其等所有帳戶間之資金往來實亦包含帳戶名義人本人之財產及資金規劃。本件原告之父王萬收既有前述將其借自銀行資金中二百九十五萬元轉入其女即訴外人王淑貞帳戶，且該等資金又在此帳戶遭陸續提領，則系爭二百九十五萬元有自原告之父移轉為訴外人王淑貞所有之外觀，並訴外人王淑貞亦有允受為其所有甚明；並系爭款項之移轉，依前開本院調查證據結果，亦無法認定具有其他原因關係，則依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，被告認其構成贈與，即屬有據。至贈與人究係將其所有不動產直接贈與，或轉換為現金再為贈與，實因各種主客觀情事之變化，而有不同之作法，故原告以其父若有贈與之意，當是直接移轉不動產等語，爭執本件之資金移動並非贈與云云，純屬推測之詞，實難因此即認定其移轉之原因關係非屬贈與，故原告此一爭執，尚無可採。
（三）另以原告名義於八十一年五月十六日向高雄縣大寮鄉農會貸款三千三百萬元部分，縱如原告主張係借予其父王萬收使用，而應自贈與總額中扣除部分，亦屬受贈人為原告部分之爭執，核與本件係關於受贈人為王淑貞部分贈與稅之爭執無涉，故原告此部分之爭執，於本件即無再予審究之必要，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張並無可採；故而，被告以被繼承人即原告之父王萬收於八十九年十月十九日自一銀三民分行存款帳戶提領三百萬元，轉存王淑貞銀行帳戶二百九十五萬元部分，應為贈與，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅，加計當年度前次核定贈與總額，核定贈與稅；並因贈與人即被繼承人王萬收業於九十一年一月二十八日死亡，乃以原告及其他繼承人名義發單補徵贈與稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年4月13日
第一庭審判長法官陳光秀
法官詹日賢法官楊惠欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年4月13日
書記官李建霆