裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第51號判決
裁判日期：民國94年04月13日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第51號原告華生科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○
蘇二郎律師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二十三日台財訴字第０九三一三五三二０五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新台幣（下同）二六、一九五、九四九元，其中以專門技術作為股本分年攤銷數二四、九九九、九九六元。被告初查以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，予以剔除，核定各項耗竭及攤提為一、一九五、九五三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於剔除以專門技術作為股本分年攤折部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件未取得專利權之專門技術仍有所得稅法第六十條有關攤折規定之適用。
（一）按所得稅法第六十條第一、二項規定「營業權、商標權、專利權及各種特許權等，均限以出資取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」該條文之所以明文「無形資產」需逐年攤折，無非基於無形資產逐年發揮並耗損其經濟效用，為反應營利事業真實成本，故逐年將其成本攤折計入損費，俾符合所得稅法第二十四條營利事業所得額之計算係以當期收入減除收入相關成本費用後之餘額為準之規定。實則，不僅專利權有逐年發揮其效用並同時耗損其價值之特質，未取得專利權之專門技術亦如是，從所得稅法第六十條及第二十四條之立法意旨以觀，自應准予未取得專利權之專門技術得就其成本分年攤折。
（二）又自所得稅法第六十條第一項之文義及立法體例觀之，從「各種特許權等」字樣，可知該條項所明文之「營業權、商標權、著作權、專利權」乃屬列舉規定，而非例示規定。再者，所謂「商譽」與「未取得專利權之專門技術」相同，皆屬無形資產，且皆非屬所得稅法第六十條所列舉之項目，但從營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十六條第三項就商譽之攤折年限所為之明文，可知現行法下得攤折之無形資產，不限於所得稅法第六十條所列舉之營業權、商標權、著作權、專利權，亦可佐證所得稅法第六十條為列舉規定。
（三）再從所得稅法體系觀之，按查核準則第二條明文規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」由此可知，營利事業日常交易應按一般公認會計原則加以記載，而需在所得稅結算申報中加以調整之項目，均會於所得稅法中明確揭示，例如所得稅法第三十三條規定職工福利之限額、第三十七條規定交際費之限額以及第三十八條規定罰鍰不得列報為費用。準此，若所得稅法中並未特別規定之項目，則其帳務處理即按一般公認會計原則登載，要無疑義。而所得稅法第六十條並未對無形資產之攤折有特殊限制之規定，故應從一般公認會計原則加以認定。又系爭專門技術係屬無形資產，依一般公認會計原則，自應將其取得之成本予以攤折。
二、本件仍有財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋之適用。
（一）按財政部民國（下同）六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋明訂：「三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，即無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」上開函釋意旨在說明：未取得專利權之專門技術不得按專利權之效益年限加以攤折，而非指專門技術應在取得專利權後，始得按所得稅第六十條之規定攤折。蓋若將上開函釋解釋為以專門技術作價投資而未取得專利權者，皆一概不適用攤銷之規定，將使具有經濟效益之無形資產完全無法攤銷成本，造成收入成本無法配合及營利事業資產高估之現象，有違所得稅法第二十四條及第六十條之精神。
（二）又按財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函就依法核准作股之無形資產准予比照開辦費攤提所為釋示明訂：「二、為配合引進高級科技、促進工業升級政策、區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費之攤提年限逐年計攤折。」是故，即使認前開財政部六十七年函釋應解釋為「因現行法並未就本件之專門技術明文法定享有年限，本件因無可作為計算攤折之依據，故無所得稅法第六十條無形資產攤折規定之適用。」惟依財政部七十七年函釋規定，仍應准予比照開辦費逐年攤折。
（三）本件原處分、復查及訴願決定以上開財政部七十七年函釋，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且其所依據之專利權及專門技術作為股本投資辦法已於八十六年九月遭廢止，而認原告無法執財政部七十七年函釋而有所主張。
實則本件係針對八十九年度營利事業所得稅結算申報案件有所爭執，而財政部七十七年函釋係於九十年度始未編入所得稅法令彙編，是則於本件行為時財政部七十七年函釋既屬有效，參照司法院釋字第五二五、五二九號解釋，基於信賴保護原則，人民因信賴法規，於法規廢止或修改前而取得之實體法上權利或地位，自應予以保護。又上開投資辦法雖已於八十六年九月廢止，然廢止理由不在於專利權及專門技術作為股本投資之有關事項不須予以規範，僅係基於法令適用上考量，認應回歸公司法及經濟部八十七年六月三日商第00000000號函釋，而就技術作價增資案採個案審理，並且於八十六年九月至九十年度間上開財政部七十七年函釋顯係稅捐稽徵機關處理相關案件所遵循之依據。是故，本件自亦應有財政部七十七年函釋之適用。
三、末按所得稅法第二十四條之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」其意義即營利事業所得額之計算係以當期收入減除與收入相關之成本費用後之餘額為準。申言之，當某一項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的支出均應在同一期間轉為費用，以便與收益配合並正確計算損益，此即會計上所稱之「配合原則」。承此，當資產之耗用會產生收益者，其折耗之成本即應列為費用，以符配合原則，否則即有違所得稅法第二十四條之規定。舉例言之，若一營利事業取得無形資產，隨即將該資產轉授權予他人，每年收取權利金，在所得稅之申報上，每年所收取之權利金需申報為營業收入，但若以該項無形資產非屬所得稅法第六十條所規定之營業權、商標權、著作權、專利權及其他各種特許權等為由，否准申報無形資產攤銷成本，將使該營利事業有收益卻無成本，而有違所得稅法第二十四條之精神，亦將使該無形資產成本「永不減損」，而造成資產逐年高估之不合理現象。是故所得稅法第六十條之適用範圍應及於其他無形資產，方能與所得稅法第二十四條所揭櫫之收入成本配合原則。
四、綜如上述，基於所得稅法第六十條文義解釋、目的解釋及體系解釋、前開財政部六十七年、七十七年函釋、信賴保護原則及所得稅法第二十四條所揭櫫之收入成本配合原則，於本件中自應准予原告得就未取得專利權之專門技術之成本分年攤折。又依司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」更不應否認原告得分年攤折之權利。
乙、被告主張之理由：
一、按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定。」並為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及六十七年四月四日台財稅字第三二一八九號函所明釋。
二、原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，予以剔除，核定各項耗竭及攤提一、一九
五、九五三元；經查，原告於八十九年辦理增資，其中一億元係甲○○、 童家慶 及 許瑞華 等五十八人以專門技術作價抵繳股款，而原告並未取得該專門技術之專利權，無法定享有年數，則依所得稅法第六十條規定及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定。再者，所得稅法第六十條立法理由「明定『無形資產』估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。又查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，顯於法無據。
三、至原告稱依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，其取得成本自應按一般公認會計原則分期攤折乙節，因所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依開辦費估價規定分年攤折自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法目的。另原告援引之財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函釋已失所附麗，依據財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令，不再適用，是原告主張應准比照科學園區工業按開辦費之攤提年限逐年攤折乙節，實無可採。
理由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，而自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術。
二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提二六、一九五、九四九元，其中以專門技術作為股本分年攤銷數二四、九九九、九九六元。被告初查以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折之規定，予以剔除，核定各項耗竭及攤提為一、一
九五、九五三元等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟主張：基於所得稅法第六十條文義解釋、目的解釋及體系解釋、前開財政部六十七年、七十七年函釋、信賴保護原則及所得稅法第二十四條所揭櫫之收入成本配合原則，於本件中自應准予原告得就未取得專利權之專門技術之成本分年攤折；又依司法院釋字第四二０號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，更不應否認原告得分年攤折之權利等語，資為論據。
三、經查，原告於八十九年辦理增資，其中一億元係訴外人甲○○、童家慶及許瑞華等五十八人以專門技術作價抵繳股款，而該專門技術並未取得專利權乙節，已經原告陳述在卷，並有原告九十年二月十三日申請書、說明書及經濟部九十年二月二十日經（九０）商字第０九００一０五０六四０號函等影本分別附原處分卷可稽；而原告就上述專門技術，係按約定作價之金額，依服務年資協定分四年攤折，計算本期攤折數為二四、九九九、九九六元，並於本年度帳列「營業費用─各項耗竭及攤提」之事實，亦有原告九十年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告意見附原處分卷足稽。故關於系爭作價入股原告公司之專門技術，在原告公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及約定之服務年資進行攤折；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報甚明。至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定。原告主張依所得稅法第六十條、上開財政部函釋規定及信賴保護原則，得將系爭專門技術作價抵繳股款分年攤折費用云云，自不足採。
四、又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第二百七十二條之限制。」、「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。
（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」固為公司法第一百五十六條第五項及查核準則第九十六條第三款所明定。然上開公司法第一百五十六條第五項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。而查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第六十條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第六十條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第四二０號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反釋字第四二０號解釋及所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭專門技術並未取得專利權，則被告將原告列報「營業費用─各項耗竭及攤提」部分，其中以專門技術作為股本分年攤折之二四、九九九、九九六元予以剔除，核定各項耗竭及攤提為一、一九五、九五三元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除以專門技術作為股本分年攤折部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國94年4月13日
第一庭審判長法官陳光秀
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年4月13日
書記官周良駿