裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2038號判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02038號原告興達股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳明良 律師被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年4月14日府行法字第0950057870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告以其公司於93年7月至10月間發生勞資爭議，致其公司之營運和財務調度發生重大困難為由，於94年9月8日向被告申請依稅捐稽徵法第26條規定，分期繳納89年至93年地價稅，經被告以94年11月11日新縣稅土字第0940023613號函復略以，因勞資爭議事件導致財務困難，應非屬得以分期繳納範圍，核無稅捐稽徵法第26條規定之適用，所請無法照准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告作成准許原告分期繳納稅款之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈稅捐稽徵法第26條所稱「遭受重大財產損失」之情事，並不以非人力所能抗拒者為限：
依照最高行政法院92年度判字第460號判決略以，替代該注意事項（稅捐稽徵法實施注意事項）之稅捐稽徵法施行細則，對稅捐稽徵法第26條規定所稱「遭受重大之財產損失」，尚無以非人力所能抗拒者為限之規定等語。被告在將稅捐稽徵法第26條的文義之外，復加上需「屬人力所不能抗拒」一情，顯有逾越法律之違背法令。
⒉原告確因產業結構丕變，致財務狀況轉趨困難，復因勞
工抗爭事件，以致發生鉅額虧損，而不能於法定期間內繳清稅捐。蓋原告素以製造電蚊香聞名，惟因產業結構改變，歷年營業收入淨額自86年及87年之21餘億元，呈現逐年遞減趨勢（88年19.9億元、89年16億元、90年
13.4億元、91年12.3億元、92年11.3億元），致其財務狀況深受影響，復於93年9月至10月間，因勞工抗爭事件致該年度營業收入驟減為4.7億元：
⑴原告於93年9月至10月間，確遭遇勞工抗爭事件，此
亦為被告所不爭執，並經訴願審議機關確認。⑵原告之經營與財務狀況如前述已經漸顯困難；復因前
揭勞工抗爭的發生，致93年度之營業額驟減，茲謹檢附原告於93年度之財務報表，以證明原告之營業額所受之影響情形，以及因此所生之鉅額虧損情形，並表列如下：
①第2季營業比較：
項目營業收入營業毛利營業淨利稅前淨利
（百萬）（百萬）（百萬）（百萬）
91.6.0000000.926.8148.6
92.6.30611.843.714.4185.5
93.6.30323.728.971.8128.2②第3季營業比較：
項目營業收入營業毛利營業淨利稅前淨利
（百萬）（百萬）（百萬）（百萬）
91.9.301,0000000.7146.3
92.9.00000000000.3
93.9.0000000.666.1228.1③年度比較：
項目營業收入營業毛利營業淨利稅前淨利
（百萬）（百萬）（百萬）（百萬）
91.12.311,227.792.110.8695
92.12.311,133.776.519.5176.7
93.12.31465.813.976.5372.1⒊依照稅捐稽徵法第26條，並參酌行政執行法施行細則第
27條的規定，納稅義務人（即原告）遭受重大損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，即有權向被告申請分期繳納：
原告不能於法定期間內繳清稅捐，已如前述；而稅捐稽徵法第26條之規定，究其文義，並不以人力所無法控制者為限。再徵諸行政執行法施行細則第27條規定，可知義務人得依其經濟狀況，請求核准分期繳納。是以，原告有上開所述之經濟狀況，依法核准分期繳納者，於法並無不合。
⒋退萬步言，縱認稅捐稽徵法第26條所稱「遭受重大財產
損失」應以「非人力所能抗拒者」為限，然本件之勞工抗爭事件亦非原告所得控制，屬「非人力所能抗拒」。
是以，原告亦合致稅捐稽徵法第26條之構成要件：
⑴勞工抗爭固可事先預防或事後協調解決，但其抗爭與
否之決定權，乃操之於勞方，並非屬資方人力所得抗拒。故縱認稅捐稽徵法第26條所稱「遭受重大財產損失」應以「非人力所能抗拒者」為限，然本件之勞工抗爭事件並非原告所得控制，屬「非人力所能抗拒」。
⑵依行政院公共工程委員會所頒布之「工程採購契約範
本」第17條、「財物採購契約範本」第14條及「勞務採購契約範本」第13條等第㈢項第4款均規定「罷工、勞資糾紛或民眾非理性之聚眾抗爭。」係「不可抗力」或「不可歸責於當事人之事由」。故如原告公司具備該條款之事由，致遭受重大財產損失，應即屬稅捐稽徵法第26條之「非人力所能抗拒」之「遭受重大財產損失」之事由，而得申請分期繳納地價稅。
⑶93年7月間，原告因業務緊縮而需關閉新竹廠，依勞
動基準法第11條第2款規定，預告終止部分勞工勞動契約，並擬按勞動基準法第17條規定，以每滿1年發給1個月平均工資之資遣費，給付被資遣勞工。惟被資遣勞工不滿該條件，則透過興達製罐產業工會自93年8月6日起在廠外門口搭棚圍廠，不讓車輛進出，致原告生產停頓。並自93年8月11日起全廠罷工，至93年9月2日與原告協商，取得較勞動基準法規定較優之每滿1年發給1.3個月平均工資，優退員工以1.5基數計算之資遣費及每個人另發給新台幣9萬元等協議後，該工會方於93年9月3日結束罷工。因該工會之圍廠及罷工，使原告之生產及銷售完全停頓，以當時93年7月至8月之銷售額130,356,467元與92年7月至8月之銷售額256,584,959元比較，約比92年度減少一半。
且因此造成全年之「銷貨收入」由92年之1,145,473,000元減少為93年之467,518,000元，即93年之「銷貨收入」僅為92年之約百分之40.8；原告因該勞工圍廠及罷工遭受重大財產損失，至為顯酌。
⑷綜上證據，證明原告確因勞工罷工等「非人力所能抗
拒」之事由致「遭受重大財產損失」，依財政府94年11月3日台稅六發字第09404565120號函釋，應符合稅捐稽徵法第26條所指「遭受重大財產損失」之事由，依法被告自應准原告申請分期繳納地價稅之請求云云。
⒌提出本件訴願決定書、最高行政法院92年度判字第460
號判決、原告86年至93年簡明損益表、92年上半年度及91年上半年度、93年上半年度及92年上半年度財務報告中之損益表、92年1月1日至9月30日及91年1月1日至9月30日與93年1月1日至9月30日及92年1月1日至9月30日財務報告中之損益表、92年及91年度與93年及92年度財務報表暨會計師查核報告中之損益表、行政院公共工程委員會頒布採購契約範本、網路新聞、興達產業工會93年8月13日函、勞資協議、興達產業工會93年9月3日函、原告92及93年7-8月銷售額與稅額申報書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查原告所○○○鄉○○段609之22、609之23、609之
26至609之29、1933之7及1933之8地號等8筆土地，前於81年申請核准按工業用地稅率計徵地價稅在案，嗣該等土地於82年3月18日併入1936地號土地，合併後面積為44,521平方公尺，惟被告雖未再課徵前開8筆土地地價稅，但1936地號土地卻仍按合併前面積23平方公尺依一般用地稅率計徵地價稅，致有漏課情事，經被告發現後，依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至92年地價稅，並更正93年地價稅稅額。復再據原告檢附之相關資料核○○○鄉○○段609之25及1936地號等2筆土地各有33平方公尺及843平方公尺係供公共通行道路使用，而以94年8月19日新縣稅土字第0940013386號函准予免徵地價稅並檢附89年至93年更正後地價稅繳款書5份。經原告以其公司93年7月間發生勞資爭議，進而至8月間發生勞工罷工之重大事變，直至10月間始平息，該事變對原告之營運和財務調度產生重大困難，今雖已正常營運，惟罷工事變使原告之客戶回流率尚低，實無法一次繳納本件5佰餘萬元之地價稅款為由，申請分36期繳納89年至93年地價稅，經報奉財政部94年11月3日台稅六發字第09404565120號函釋略以，按稅捐稽徵法第26條規定…所稱天災、事變係指地震、颱風、火災、海嘯、洪水、戰爭、瘟疫等；至遭受重大財產損失，係指納稅義務人基於特殊事實而財產遭受重大損失而言，以非人力所能抗拒者為限。本案納稅義務人是否符合該法條規定，而准其分期繳納稅捐，仍請參酌上開原則，本諸職權認定之等語。被告乃以94年11月11日新縣稅土字第0940023613號函復原告以勞資爭議事件導致財務困難，應非屬得以分期繳納範圍，核無稅捐稽徵法第26條規定之適用而否准所請。
⒉次查稅捐稽徵法第26條所規定申請延期或分期繳納，需
符合「因天災、事變或遭受重大財產損失」及「不能於法定期間內繳清稅捐」2項要件，又遭受重大財產損失，係以非人力所能抗拒之特殊事實為限。此有財政部94年11月3日台稅六發字第09404565120號函釋、最高行政法院94年判字第382號判決、台北高等行政法院93年簡字第841號判決、台中高等行政法院91年訴字第477號判決及高雄高等行政法院90年簡字第3961號判決可資為證。而本件原告所稱因勞工抗爭事件，致無力於法定期間內繳清上開地價稅稅款，核即與前揭法條所規定之「因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐」要件不合，而原告主張勞工抗爭與否之決定權操之於勞方，非原告之人力所能抗拒，致其遭受重大財產損失；復主張其公司93年7月至10月間發生罷工及勞資糾紛依行政院公共工程委員會所頒布之「工程採購契約範本」第17條及「財物採購契約範本」第13條規定係「不可抗力」或「不可歸責於當事人之事由」云云；然並未提出具體事證證明屬非人力所能抗拒，及致財產遭受何重大損失。且據原告之92年5月至10月及93年5月至10月「營業人銷售額與稅額申報書」，及91年至93年第2季與第3季營業比較，顯示該公司93年之銷售額較92年已明顯減少，而其92年與93年間9月至10月之銷售額亦均較同年之5月至6月及7月至8月之銷售額減少甚多，是原告所稱因勞工抗爭事件致93年9月至10月之銷售額驟減乙節，尚難採據；又據原告提供87年至93年簡明損益表季節查詢營業比較，顯示該公司自87年起營業收入逐年遞減，而其93年發生勞資爭議前之1月至6月銷售額較92年同期之銷售額減少約百分之47，是原告稱93年銷售額僅為92年銷售額的百分之40.8係因罷工事件所致乙節，尚難採據。則原告既迄未能證明因93年8月至10月間之勞工抗爭事件致有何具體之財產上重大積極損失，及該重大損失與本件上開稅捐不能於法定期間內繳清之間，有何因果關係。按行政法院39年判字第2號判例，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。故原告所訴，委不足採等語。
理由
一、按「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。」，稅捐稽徵法第26條定有明文。此所謂「遭受重大財產損失」者，是否指納稅義務人因非人力所能抗拒之特殊事故，致財產遭受重大損失之情形，在最高行政法院之裁判，曾有先後不同之見解。改制前行政法院73年度判字第1489號判決意旨略以：「所謂納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失者，係指因地震、颱風、海嘯、火災、洪水、兵燹、疫癘等，與基於特殊事實而使財產遭受重大之損失而言，均以非人力所能抗拒者為限」等語；而最高行政法院92年度判字第460號判決意旨則略以：「本院按稅捐稽徵法實施注意事項，業經財政部於82年9月3日以台財稅字第821492734號函知各相關機關予以停止適用，而替代該注意事項之稅捐稽徵法施行細則，對稅捐稽徵法第26條規定所稱『遭受重大之財產損失』，尚無以非人力所能抗拒者為限之規定，此有上訴人提出之財政部賦稅署91年3月7日台稅六發字第0910402722號函敘明在案。原判決援引該已停止適用之稅捐稽徵法實施注意事項11點規定，作為判決之依據，適用法規已有違誤。…非可歸責於己所造成之損失，似難謂與稅捐稽徵法第26條規定所稱『遭受重大之財產損失』之要件不合」等語；故前者以「非人力所能抗拒」之事故為限，要件較嚴；後者以「非可歸責於己」之事故即可，要件較寬，因而形成實務上前後不同之見解。惟依法條的規定方式觀之，該法條係將「遭受重大財產損失」之事由，與「非人力所能抗拒」之天災、事變等事由，以「及」字連接，予以並列規定，並未以其他之符號或段落予以區隔，依屬於同一系列之「關連性」，將該法條之「遭受重大財產損失」，解釋為同屬「非人力所能抗拒」之事由，並未違反法律之「體系解釋」；又從比較民法一部清償的規定觀之，按稅捐之分期繳納，應可視為稅捐債務的一部清償；而民法第318條第1項前段規定：「債務人無為一部清償之權利。」，同條項但書規定：「但法院得斟酌債務人之境況，許其於無甚害於債權人利益之相當期限內，分期給付，或緩期清償。」；故就私法關係而言，原則上債務人並無一部清償之權利；僅例外情形，法院得斟酌債務人之境況，許其於無甚害於債權人利益之相當期限內准許之；相較屬於公法關係之稅捐債務，稽徵機關代表國家課徵稅捐，其與納稅義務人之間，非可視為法院與當事人之關係，自不得適用前揭民法第318條第1項但書規定，斟酌准許納稅義務人為稅捐之分期繳納，固毋庸論；惟就民法第318條第1項前段與稅捐稽徵法第26條比較以觀，前者為私法關係，規定債務人無一部清償之權利，後者為公法關係，卻設有符合一定事由得准許納稅義務人一部清償的規定；就維護私益與公益的輕重衡量，後者如再「從寬」解釋，解釋為「非可歸責於己」之事故（此在私法的債之關係，通常被規定為債務人之「免責」事由，民法第225條、第226條、第227條、第230條等規定參照；其適否移作公法關係「減免責任」之事由，似值商榷），恐有輕重失衡之疑慮，不可不察；故與民法之相關規定「比較解釋」可知，將稅捐稽徵法第26條之「遭受重大財產損失」，從嚴解釋為同屬「非人力所能抗拒」之事由，亦符合其維護「公益」的規範意旨。準此而論，財政部94年11月3日台稅六發字第09404565120號函釋略以，稅捐稽徵法第26條規定，納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。上開所稱天災、事變係指地震、颱風、火災、海嘯、洪水、戰爭、瘟疫等；至遭受重大財產損失，係指納稅義務人基於特殊事實而財產遭受重大損失而言，以非人力所能抗拒者為限等語；其函釋核與稅捐稽徵法第26條之規範意旨，並無相違。又最高行政法院94年度判字第382號判決意旨略以：「依稅捐稽徵法第26條所規定之重大財產損失，係指納稅義務人基於天災、事變或其他特殊事實，而財產遭受重大之損失而言。如僅因公司業務經營不善，致生財務困難，並非此條所規定之情形，自不得據此向稅捐稽徵機關申請延期繳納稅捐。」，亦同此旨。再者，依舉證責任分配之原則，納稅義務人主張遭受重大財產損失時，仍須舉證證明，確因所主張之事故，致生重大之財產損失，及確有經濟困難，致不能於法定期間內繳清稅捐等情事。此外，稅捐稽徵法乃有關稅捐權利義務之基本規範，與相關之行政執行程序，另考量納稅義務人之經濟狀況，得酌情核准其分期繳納之情形（行政執行法施行細則第27條參照），核屬不同階段、不同層次的規範事項，於處理相關事件時，自應予以區隔。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張因發生勞資爭議，致其公司之營運和財務調度發
生重大困難，是否該當稅捐稽徵法第26條之規定？㈡被告否准原告分期繳納系爭稅款之申請，有無違誤？
三、原告主張因發生勞資爭議，致其公司之營運和財務調度發生重大困難，是否該當稅捐稽徵法第26條之規定？原告雖主張其公司93年7月至10月間發生罷工及勞資糾紛，致其遭受重大財產損失，勞工抗爭與否之決定權操之於勞方，非原告之人力所能抗拒；復主張依行政院公共工程委員會所頒布之「工程採購契約範本」第17條、「財物採購契約範本」第14條及「勞務採購契約範本」第13條等第㈢項第4款均規定「罷工、勞資糾紛或民眾非理性之聚眾抗爭」係「不可抗力」或「不可歸責於當事人之事由」云云。按稅捐稽徵法第26條所謂「遭受重大財產損失」，宜解釋為納稅義務人因非人力所能抗拒之特殊事故，致財產遭受重大損失之情形，已如前述。經查，原告所稱系爭罷工及勞資糾紛事件，並未提出具體事證證明其乃非人力所能抗拒；且比較原處分卷附原告92年5月至10月及93年5月至10月之「營業人銷售額與稅額申報書」，及91年至93年第2季與第3季營業顯示，該公司93年之銷售額已較92年明顯減少，而其92年與93年之
9月至10月間之銷售額，亦均較同年5月至6月及7月至8月之銷售額減少甚多，是原告所稱因勞工抗爭事件致93年7月至10月之銷售額驟減云云，尚難採信；又比較原處分卷附原告提供87年至93年簡明損益表季節查詢營業資料顯示，該公司自87年起營業收入逐年遞減，而其93年發生勞資爭議前之1月至6月銷售額，已較92年同期之銷售額減少約百分之
47，是原告稱93年銷售額僅為92年銷售額的百分之40.8係因罷工事件所致云云，亦難採據。由上以觀，所謂勞資爭議與業者遭受財產損失，非必有因果關係；本件原告並未能舉證證明所稱93年7月至10月間之勞工抗爭事件，有何具體情事致其遭受財產上之重大損失；亦未能舉證證明有何重大損失致其對於本件5佰餘萬元之地價稅款不能於法定期間內繳清。故原告主張其公司因勞資爭議，致營運和財務調度發生重大困難，該當稅捐稽徵法第26條之規定云云，核不足採。
又原告主張其公司發生之罷工及勞資糾紛，依行政院公共工程委員會所頒布之「工程採購契約範本」第17條及「財物採購契約範本」第13條規定，係「不可抗力」或「不可歸責於當事人之事由」云云；惟按原告所舉該等工程採購及財物採購契約範本，係行政院公共工程委員會作為工程採購及財物採購之約定條款，與本件係稅捐稽徵法有關稅款得否分期繳納之規定，核屬不同領域之不同事項，該等約定條款自不宜持以作為解釋稅捐稽徵法之不同規範事項之依據。原告此部分之主張，亦不足採。
四、被告否准原告分期繳納系爭稅款之申請，有無違誤？本件原告並未舉證證證明所稱系爭罷工及勞資糾紛事件，係屬非人力所能抗拒之事故；且未舉證證明如何因該勞工抗爭事件，致遭受財產上之重大損失，及有何重大損失，致其不能於法定期間內繳清本件地價稅款。則被告否准原告分期繳納系爭稅款之申請，於法即無違誤。
五、從而，被告以原告主張系爭勞資爭議事件導致財務困難，非屬得以分期繳納稅款之事由，核無稅捐稽徵法第26條規定之適用，據以否准原告分期繳納系爭地價稅款之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月27日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月27日
書記官蕭純純