裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第270號判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第270號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年2月27日台財訴字第09500013890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 張盛和 ，95年8月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許
二、事實概要：緣原告為內政部消防署空中消防隊籌備處責應扣繳單位主管，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被告初查以該籌備處於民國（下同）93年1月至3月給付納稅義務人薪資所得，已扣繳稅款新臺幣（下同）961,296元，惟未依同法第92條規定於主管機關核准裁撤之日（93年3月10日）起10日內向被告申報扣繳憑單，遲至93年8月10日始自動申報，乃依同法第114條第2款規定，處罰鍰11,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠依據財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號函釋，本件可免依所得稅法第92條但書辦理：
⒈按財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號函釋規定
：「臺灣省政府功能業務與組織於88年7月1日調整後，因各業務單位人員及業務均維持原狀，且其預算依臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第10條第1項規定，仍依該機關原列預算繼續執行，是原臺灣省政府與其所屬機關（構）或學校給付88年1月至6月之各類所得，可免依所得稅法第92條但書規定辦理。惟承受機關於辦理88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報時，原臺灣省政府與其所屬機關（構）或學校給付88年1月至6月之各類所得，應一併填報」，換言之，政府之功能業務與組織有調整時，調整前原機關給付納稅義務人之各項所得，尚無需依據所得稅法第92條但書規定，於10日內向該管稽徵機關辦理申報。
⒉查本件原告雖為內政部消防署空中消防隊籌備處責應扣繳
單位主管，但「內政部消防署空中消防隊籌備處」於93年
3月10日整併至「內政部空中勤務總隊籌備處」時，其各項業務均維持原狀，且其預算仍依該機關原列預算繼續執行，此有行政院93年4月7日院授主忠一字第0930002249號函核定：「內政部空中勤務總隊籌備處93年度所需經費由移撥之警政署空中警察隊、消防署空中消防隊籌備處、交通部民用航空局航空隊、行政院海岸巡防署空中偵巡隊93年度原列預算支應」附卷堪憑，參照前揭財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號函釋規定，在「內政部消防署空中消防隊籌備處」整併至「內政部空中勤務總隊籌備處」時，原機關給付納稅義務人之各項所得，尚無需依據所得稅法第92條但書規定，於10日內向該管稽徵機關辦理申報。
㈡「內政部消防署空中消防隊籌備處」係為內政部消防署內部
辦理籌設空中消防隊等相關事務之臨時任務編組，尚非獨立行使公權力之機關，根本不符合所得稅法第92條第1項但書規定：
⒈按「營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體
裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報」，為所得稅法第92條第1項但書所明定，而行政程序法第2條規定：「行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織」，此所謂「單獨法定地位之組織」，係以具有經由中央或地方立法機關訂定該組織的法律、條例、通則或規程，即行政機關須具有「單獨之組織法規」、「獨立之編制和預算」以及依印信條例頒發之印信（最高行政法院91年裁字第462號判決參照）。經查，本件「內政部消防署空中消防隊籌備處」既未有「單獨之組織法規」（參據內政部消防署空中消防隊籌備處暫行組織規程），其內部人員編制亦由內政部消防署編制人員兼任（參據內政部消防署空中消防隊籌備處編制表），換言之，「內政部消防署空中消防隊籌備處」根本不是獨立行使公權力之機關，充其量僅為內政部消防署內部的一個臨時任務編組，故縱然其後因國家政策要求，整併為「內政部空中勤務總隊籌備處」，仍然不符合所得稅法第92條第1項但書所定「機關裁撤、變更」之法定裁罰要件。
⒉所得稅法第92條參照所得稅法第114條規定，係屬一種剝
奪人民權益之裁罰性規定，認事用法自應賦予更高之審查密度，而明定之裁罰構成要件內容不得以行政命令加以實質變更，乃是「行政罰法定原則」之重申，亦是司法院釋字第363號解釋意旨所在，故財政部台財訴字第09500013
890號訴願決定引據所得稅法第92條規定，認定「內政部消防署空中消防隊籌備處」為「行政機關」，並據以處罰鍰11,250元，認事用法顯有違誤。
㈢原處分及復查決定認定原告所屬之「內政部消防署空中消防隊籌備處」為營利事業，顯有認定事實與證據矛盾之違法：
⒈按所得稅法第92條第1項但書之規定，扣繳義務人依該條
規定，應向稽徵機關辦理申報之情形有二：⑴營利事業有解散、廢止、合併或轉讓之情形者。⑵機關、團體有裁撤、變更之情形者。經查，原處分一方面認定原告為內政部消防署空中消防隊籌備處責應扣繳之單位主管，另一方面又認定原告構成所得稅法第92條第1項但書規定之裁罰「營利事業」時才具備之「解散」、「廢止」等要件，換言之，依其意旨，應係認定「內政部消防署空中消防隊籌備處」為營利事業。惟查，「內政部消防署空中消防隊籌備處」係屬內政部消防署內部的一個臨時任務編組，原處分引據之行政院函等相關證據，亦足堪憑「內政部消防署空中消防隊籌備處」絕非營利事業，顯見原處分認定之事實與證據互相矛盾，自屬違法。
⒉原處分認定原告所屬之「內政部消防署空中消防隊籌備處
」為營利事業，被告於復查決定書未依法糾正，竟又引據內政部94年9月30日台內人字第0940004790號函「內政部消防署空中消防隊籌備處」係整併至「內政部空中勤務總隊」等證據，而認定「內政部消防署空中消防隊籌備處」係屬「裁撤」，顯見該復查決定具有理由與證據之矛盾，明顯違法。
㈣本件係發生於00年0月00日裁處確定前，有稅捐稽徵法第48
條之3「從新從優」原則之適用，亦即被告應依據行政罰法第7條第1項規定，就原告之故意、過失負舉證責任：
⒈稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，則係對人民過去已發生
違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，乃施予剝奪違章行為人財產權之懲罰（即罰鍰），故稅捐秩序罰本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時也是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。又稅捐秩序罰內涵懲罰本質，故不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違反稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，故司法院釋字第275號解釋乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，即在糾正過去無分故意過失，一律處罰之行政陋慣。
⒉按改制前行政法院39年度判字第2號判例意旨：「又行政
官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，75年度判字第309號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，及鈞院89年度訴字2761號判決略以：「違法事實應依證據認定之，無證據即不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在」。復甫立法通過之行政罰法第7條亦明確規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採推定過失責任之立法」即可察知。
⒊本件自原告於法定期間內提起訴願後，財政部並未於訴願
法第85條第1項前段，收受訴願書之次日3個月內作成訴願決定，遲至95年2月27日始為訴願決定。又行政罰法94年2月5日發布後，於95年2月5日始生效，換言之，本件於95年2月27日裁處確定前，行政罰法已經正式生效施行，本件依法自應有稅捐稽徵法第48條之3「從新從優」原則之適用，故行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，自得適用本件，又原告並無任何故意或過失，本件自應由被告就原告之故意、過失負舉證責任。
㈤為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠原告主張依據財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號
函釋，本件可免依所得稅法第92條但書辦理云云：經查，財政部該函釋要旨係僅針對臺灣省政府精省情況作成，為規範臺灣省政府功能業務與組織於88年7月1日調整後，（88年1月至6月）各類所得扣繳暨免扣繳憑單之申報作業，本件自無從援引適用。
㈡原告主張「內政部消防署空中消防隊籌備處」係為內政部消
防署內部辦理籌設空中消防隊等相關事務之臨時任務編組，尚非獨立行使公權力之機關云云，經查：
⒈內政部空中勤務總隊籌備處係於93年3月10日正式成立（
由警政署空中警察隊、消防署空中消防隊籌備處、交通部民用航空局航空隊及行政院海岸巡防署空中偵巡隊等機關之機隊人員移撥整併），內政部消防署空中消防隊籌備處自於93年3月10日核准裁撤、變更，此有內政部93年3月5日台內人字第0930069134號函影本附卷可稽。⒉又依據內政部94年9月30日台內人字第0940004790號函復
：原消防署空中消防隊籌備處係於93年3月10日整併至空中勤務總隊籌備處，原告稱內政部消防署空中消防隊籌備處尚非為獨立行使公權力之機關顯係誤解。有卷附之各類所得資料申報書、行政院函及研商移撥之內政部空中勤務總隊籌備處之各單位93年度原列預算支用事宜會議議程影本等可稽。
㈢又原告主張被告所載處分書認定原告所屬之「內政部消防署
空中消防隊籌備處」為營利事業所得稅解散、廢止為本件之違章事實，顯與被告復查決定書之理由（機關裁撤）矛盾云云，經查：
⒈對稅捐機關而言，係用扣繳統一編號作為辨識，若爾後扣
繳統一編號不再被使用，就會被認定是符合所得稅法第92條機關裁撤、變更要件。
⒉內政部消防署空中消防隊籌備處已於90年12月27日主動申
報為一扣繳機關，所以被告就為其設立一稅籍，並認定其為一扣繳機關。處分書違章事實關於營利事業之解散、廢止，乃是機關裁撤、變更之誤用，廢止、裁撤、變更都是主體消滅之意思，均適用所得稅法第92條但書，原處分並無違誤。
⒊退萬步言，所得稅法第92條係規定機關、團體，籌備處縱
非機關，亦是團體，綜合所得稅的勾稽來源是根據扣繳憑單，為維持國家稅收，所以該條才會規定當營利事業或機關、團體已不存在時，要求由扣繳義務人主動申報。
㈣復原告主張被告應依據行政罰法第7條第1項規定，就原告之
故意、過失負舉證責任云云，查原告既未依限申報扣繳憑單，縱非故意，自仍應受罰；又原告既於次（94）年1月31日前已自動申報，應按扣繳稅額之5%處罰（計算式：961,296×5%＝48,064）；並依前揭規定，最高不得超過11,250元，被告依前揭規定處罰鍰11,250元，尚無不合。
㈤為此，請求駁回原告之訴。
五、按所得稅法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者」；第92條第1項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報」；第114條第2款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、．．．二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。．．．」。次按「所得稅法第92條第1項但書『．．．機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報』，其10日之起算，依左列規定：㈠．．．㈢機關團體以主管機關核准裁撤或變更之日為準。．．．」，財政部81年5月6日台財稅字第810147156號函釋在案，核其意旨係財政部基於主管權責，提示所屬各機關統一所得稅法第92條第1項但書規定期限之始日，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
六、本件事實概要已如前述，有原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：⑴依據財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號函釋，本案可免依所得稅法第92條但書規定辦理，且⑵內政部消防署空中消防隊籌備處為內政部消防署內部辦理籌設空中消防隊等相關事務之臨時任務編組，尚非獨立行使公權力之機關。又⑶被告所載之處分書引用營利事業所得稅解散、廢止為本案之違章事實，顯與被告復查決定書之理由（機關裁撤）矛盾。⑷依據行政罰法第
7條第1項規定，本件自應由被告就原告之故意、過失負舉證責任云云。
七、經查，財政部89年1月10日台財稅字第0880451260號函釋係針對臺灣省政府功能業務與組織於88年7月1日調整後，原機關給付88年1月至6月之各類所得，應如何申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，於說明固明示「臺灣省政府功能業務與組織於88年7月日調整後，因各業務單位人員及業務均維持原狀，且其預算依臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第10條第1項規定，仍依該機關原列預算繼續執行，是原臺灣省政府與其所屬機關（構）或學校給付88年1月至6月之各類所得，可免依所得稅法第92條但書規定辦理」，惟此係特別針對台灣省政府於精省之過程所為之函釋，乃屬個案。且該號函釋已經財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令不再援引適用此過渡時期之函示。故尚難援引此則函釋，為有利於原告之認定。
八、原告主張「內政部消防署空中消防隊籌備處」係為內政部消防署內部辦理籌設空中消防隊等相關事務之臨時任務編組，尚非獨立行使公權力之機關云云。查內政部空中勤務總隊籌備處係於93年3月10日正式成立（由警政署空中警察、消防署空中消防隊籌備處、交通部民用航空局航空隊及行政院海岸巡防署空中偵巡隊等機關之機隊人員移撥整併），內政部消防署空中消防隊籌備處自於93年3月10日核准裁撤、變更，此有內政部93年3月5日台內人字第0930069134號函影本附卷可稽。又內政部消防署空中消防隊籌備處之成立，乃內政部消防署依94年6月22日修正前之內政部消防署組織條例第11條規定，視業務需要得設「空中消防隊」，考量其設立須先行籌辦人力、裝備、基地、組織法規等工作，遂奉行政院核定而先行設立。嗣因行政院政策決定整合國軍以外公務航空資源，以統一辦理空中支援救災、救難、救護、偵巡、運輸等工作，爰另設立「內政部空中勤務總隊」，空中消防隊籌備處並已併入該總隊。參照行政院69年7月17日台69規字第8247號函釋「機關」之認定標準有四：獨立編制、獨立預算、依法設置、對外行文。依上開認定標準，空中消防隊籌備處係依法（規）設置、得對外行文、擁有獨立編制，且其年度預算經查屬於內政部消防署之「分預算」。依行政院主計處82年11月15日台（82）處忠一字第11855號函釋「獨立預算」。應指預算法第16條所定之「單位預算」、「單位預算之分預算」、「附屬單位預算」、「附屬單位預算之分預算」，準此，空中消防隊籌備處之預算為「附屬單位預算之分預算」，即屬獨立預算。爰依上開函釋，空中消防隊籌備處於未整併為內政部空中勤務總隊前，尚符「機關」之範疇。此經行政院研究發展考核委員會以95年9月27日會綜字第0950019052號書函函復被告敘述甚明。是原告稱內政部消防署空中消防隊籌備處尚非為獨立行使公權力之機關，顯係誤解。則原告既為內政部消防署空中消防隊籌備處責應扣繳單位主管，自應依法律規定於主管機關核准裁撤或變更之日起10日內申報該單位給付所得之扣繳及免扣繳憑單。
九、又原告主張被告所載處分書認定原告所屬之「內政部消防署空中消防隊籌備處」為營利事業所得稅解散、廢止為本件之違章事實，顯與被告復查決定書之理由（機關裁撤）矛盾云云。經查營利事業之解散、廢止、合併或轉讓，與機關、團體裁撤、變更，同屬所得稅法第92條第1項但書所規定應填發憑單及限期申報之事由，此稽之法條規定即明。本件原告為內政部消防署空中消防隊籌備處責應扣繳單位主管，該籌備處於93年3月10日奉准裁撤等事實，業經敘明於前。基於此等事實，原告違章之情事應該當違反所得稅法第92條第1項但書所規定之「機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報」，被告於處分書雖誤載違章事實為「營利事業之解散、廢止」，惟其實質內涵仍指明原告之違章依據為所得稅法第92條第1項但書規定，此等文字誤用之顯然錯誤非不得予以更正（行政程序法第101條第1項參照）。
原告以此誤載之輕微瑕疵，主張原處分違法，尚嫌無據。
十、原告另主張被告應就原告之故意、過失負舉證責任云云。惟查：
㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別
規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第27
5號解釋參照。誠然行政罰之前提仍以違章行為人具有故意過失為前提，惟在行政罰法未施行前，參照前開解釋，對於行為人之過失採推定過失原則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責，如行為人無法舉證證明其無過失，只要事實該當於行政法上禁止義務或作為義務之違反，即認其具有過失，而應予處罰。行政罰法施行後，裁罰機關依法即對於行為人之責任條件負有舉證責任，參照刑法對於故意過失之解釋，行政罰法上所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。查本件乃對原告未於內政部消防署空中消防隊籌備處裁撤之日起10日內申報扣繳憑單之違章行為，以93年10月11日Z0000000000000號處分書予以裁罰，彼時行政罰法尚未施行，尚無行政罰法之適用，參照前揭司法院第275號解釋，原告既未舉證證明其無過失，則其縱無故意，亦難脫過失之責。
㈡原告雖主張在本件訴願階段，行政罰法已有效施行，自有稅
捐稽徵法第48條之3從輕從新之適用。惟查，行政罰法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之」，即揭示除該法第15條等對行為人不利之規定外，行政罰法對於施行前尚未裁處之違章行為，有溯及既往之適用。而本件裁罰之作成係於93年10月11日，即本件裁罰在行政罰法施行前已經作成，與該法第45條第1項規定有間，是該法自不得溯及適用於本件違章行為。而稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，乃指明「本法（即稅捐稽徵法）或其他稅法」有所變更時，有從新從輕原則之適用，行政罰法之制定顯然不在其列。原告主張本件應依稅捐稽徵法第48條之3之規定，由被告舉證證明原告有故意過失云云，自不可採。
、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中華民國96年2月27日
第四庭法官李玉卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年2月27日
書記官楊怡芳