裁判字號：最高行政法院99年判字第12號判決
裁判日期：民國99年01月14日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第12號上訴人甲○○
乙○○共同訴訟代理人 許秀川 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年2月29日臺北高等行政法院96年度訴更一字第77號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理由
一、本件被上訴人於調查訴外人 吳麒麟 於民國82年間投資廣仁建設股份有限公司（下稱廣仁公司）新臺幣（下同）2千萬元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主 張勝維 所借給，續予追查時發現廣仁公司與張勝維（上訴人甲○○之子）合作建屋之坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地（下稱系爭土地），係由張勝維於82年8月24日向 陳娥 買賣購得，而前手陳娥則係在82年3月26日以買賣原因自上訴人甲○○之父 張榮德 處購入，因張榮德及張勝維2人為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事；並因張榮德業於87年3月17日死亡，被上訴人遂依所訂定之「不動產三角移轉涉及贈與稅案件處理原則」發函通知上訴人（即張榮德之繼承人）於文到10日內自動申報贈與稅，並經被上訴人核定被繼承人張榮德本件贈與總額為63,493,587元，課稅贈與淨額為63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元，並填發繳款書記載「張榮德（亡）繼承人甲○○、乙○○」為贈與稅之補徵。上訴人甲○○不服，申經復查未獲變更，訴經財政部以91年8月5日臺財訴字第090056953號訴願決定將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分撤銷，著由被上訴人查明後另為處分，其餘（核定贈與資金2,000萬元部分）訴願駁回。嗣被上訴人依訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定，仍維持原核定。上訴人甲○○仍表不服，提起訴願，案經被上訴人於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定：「（一）關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及 張林阿綢 。」併發單補徵本稅5,835,524元，並加計利息（利息部分，經被上訴人以93年6月25日北區國稅法二字第0930022265號函通知該部分之處分不生效力）。上訴人猶不服，就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為上訴人甲○○、乙○○及張林阿綢」部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，上訴人提起上訴，經本院96年度判字第726號判決廢棄前審原判決，發回原審法院更為審理，原審更為審理後仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件贈與人張榮德已於87年3月17日死亡，其繼承人為甲○○、乙○○、張林阿綢3人，是應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，然被上訴人僅以部分繼承人為納稅義務人，發單補稅，顯不合法。又被上訴人所填發之繳款書雖於87年8月28日向繼承人之一即上訴人甲○○送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全、不明，應屬稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效。另依財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函釋，被上訴人於重核案件重審復查決定書中變更本件納稅義務人為上訴人甲○○、乙○○及張林阿綢，並更名填發稅款繳款書以上訴人甲○○、乙○○及張林阿綢3人為納稅義務人，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅，所填發之繳款書應予以註銷。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於變更納稅義務人為上訴人甲○○、乙○○、張林阿綢暨註銷應納稅額5,835,524元等語。
三、被上訴人則以：（一）被繼承人張榮德87年3月17日死亡前所為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務業已成立，是被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上仍為行政程序，故復查機關本可依職權更正原課稅處分之錯誤，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人無更不利益可言。另按民法第1148條、稅捐稽徵法第19條第3項、財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋、財政部72年11月23日臺財稅第38330號函釋規定，繼承人因繼承遺產所產生關於被繼承人死亡前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，被上訴人得就其中一人為送達，且送達效力及於全體。末依民法第1153條及第273條規定，被上訴人雖僅列有上訴人甲○○及乙○○2人，嗣訴願撤銷重核時一併更正納稅義務人為上訴人3人（增列被繼承人之配偶即上訴人張林阿綢），然被上訴人已於核課期間內即87年8月28日，將稅單送達上訴人甲○○，其效力及於全體，且繼承人對被繼承人之租稅債務，負連帶清償之責任，被上訴人得對繼承人中之一人或數人，請求全部給付，尚不影響其課徵之效力。（二）本件稅單送達日在上訴人申報遺產稅日之前，其全體繼承狀況，自非稅捐稽徵機關所能暸解，是被上訴人原填發稅單僅以部分繼承人為納稅義務人，自不能歸責於被上訴人。況上訴人等於接獲贈與稅繳款書後，對於繼承人少列上訴人張林阿綢之明顯錯誤，本可主動依稅捐稽徵法第17條之規定要求查對更正，惟上訴人甲○○迨於92年12月19日再提訴願，方主張未以全部繼承人為納稅義務人發單補稅情事，上訴人顯然未盡租稅協力義務。（三）本院86年度判字第1030號判決，僅係個案，並非判例，非得據以引用。另本案亦不適用財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函釋等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被上訴人原核定訴外人張勝維購買系爭坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地之資金，係被繼承人82年8月25日匯款20,000,000元予張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶。而系爭土地，係被繼承人與 張戈文 、沈明輝於81年10月7日簽訂買賣契約，於82年5月6日移轉所有權予指定登記人陳娥，陳娥於82年5月3日另與銳豐公司簽訂買賣合約，並先收取4張支票共計88,200,000元，嗣陳娥因無法支付餘款予被繼承人，乃於82年8月24日協議土地售予張勝維，已設定之借款由賣方承受，賣方退回支票2張（13,750,000元及1,000,000元）並負擔過戶產生之一切費用，82年9月6日系爭土地移轉登記予張勝維，經被上訴人原核認定屬被繼承人以三角移轉方式所為之贈與。上訴人申經復查未獲變更，訴經財政部訴願決定撤銷核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，由被上訴人另為處分，被上訴人重核復查維持原核定，上訴人不服提起訴願，經被上訴人重審復查決定，以陳娥收取該88,200,000元中48,000,000元匯入被繼承人帳戶，其中20,000,000元，被繼承人於82年5月13日於臺灣銀行宜蘭分行作定存，同年8月25日結清轉匯至張勝維於臺灣土地銀行宜蘭分行000000000000號帳戶，該款項張勝維主要用以陸續支付購置系爭土地承擔之土地增值稅及抵押款利息，被上訴人已認定屬被繼承人贈與（即系爭資金），課徵贈與稅；另28,000,000元，被繼承人82年5月13日開立臺灣銀行宜蘭分行支票各14,000,000元存入 張聖明 及上訴人甲○○第一商業銀行宜蘭分行帳戶。綜上，該48,000,000元被繼承人有收受及運用事實，且高於行為時系爭土地公告現值43,232,900元，難謂有三角移轉不動產之贈與情事，是被上訴人重審復查決定註銷原核定系爭土地之贈與43,232,900元；遂以被繼承人上開贈與張勝維之20,000,000元，併同被繼承人82年度前次贈與260,687元，變更本件贈與總額為20,260,687元，核無違誤。
(二)被繼承人張榮德於87年3月17日死亡，被上訴人原核定被繼承人應納贈與稅，乃填發繳款書註記：納稅義務人「張榮德（亡）繼承人甲○○、乙○○」，依該繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。且代繳義務人違反代繳義務者，依法應就未清繳之稅捐負繳納義務，亦屬「廣義」之納稅義務人；惟繼承人僅為代繳義務人，並不因稅捐機關在相關文書記載其為「納稅義務人」而改變其代繳義務人之法律上之地位。況該繳款書已於87年8月28日送達於繼承人即代繳義務人上訴人甲○○，其效力及於當時之共同繼承人上訴人乙○○及張林阿綢（按張林阿綢於起訴後之95年2月2日死亡，業由其繼承人甲○○、乙○○聲明承受訴訟），被上訴人已對該等繼承人即代繳義務人行使稅捐核課權。雖系爭繳款書之「納稅義務人欄」漏載繼承人張林阿綢，但此核屬文書之誤載，被上訴人重審復查決定(即原處分)已變更繼承人為甲○○、乙○○及張林阿綢3人，而增載張林阿綢為繼承人即代繳義務人，核屬文書之更正，並無不合。又張林阿綢於本件行政訴訟繫屬中死亡，被上訴人所屬宜蘭縣分局復以97年1月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函，更正本件贈與稅之代繳義務人為甲○○、乙○○2人，並依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋予以說明，核無不合。從而，被上訴人重審復查決定，註銷核定被繼承人贈與張勝維土地價值43,232,900元部分，變更贈與總額為20,260,687元，並變更本件贈與稅之代繳義務人為繼承人甲○○、乙○○及張林阿綢3人，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(二)又稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7月10日經司法院釋字第663號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。然該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」本件係於該解釋2年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，自仍有該條適用之餘地。
(三)本件納稅義務人即贈與人張榮德於87年3月17日死亡，被上訴人於張榮德死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「張榮德（亡）繼承人甲○○、乙○○」，且該繳款書於87年8月28日已送達繼承人甲○○，為原判決所認定之事實，並為上訴人所不爭執，則依上開說明，自發生送達之效力。又如前所述，稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以繼承人為對象發單繳納。本件上開繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載「繼承人甲○○、乙○○」2人，而係兼記載「張榮德（亡）」等文字，是依繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人張榮德為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。至被上訴人於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定固記載：
「（一）關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢」併發單補徵本稅5,835,524元，惟其繳款書納稅義務人欄則記載：「贈與人歿：張榮德，（繼承人）甲○○、乙○○、張林阿綢」，足見該繳款書亦非單純記載「繼承人甲○○、乙○○、張林阿綢」為納稅義務人，而係以被繼承人張榮德為納稅義務人，並以甲○○、乙○○、張林阿綢為代繳義務人，而以之作為對象發單繳納。是上訴意旨稱上開處分未以被繼承人張榮德為納稅義務人，應屬無效云云，要不足採。何況，於司法院釋字第622號解釋公布生效後，張林阿綢於本件行政訴訟繫屬中死亡，被上訴人所屬宜蘭縣分局復以97年1月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函，更正本件贈與稅之代繳義務人為甲○○、乙○○2人，並依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，更正繳款書之義務人類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，於法核無不合。是上訴意旨稱：被上訴人原核課之繳款書及重審復查決定書之記載，係以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，已逾遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務云云，亦非可採。
(四)綜上所述，原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中華民國99年1月14日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官劉介中法官鄭忠仁法官黃秋鴻法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年1月15日
書記官彭秀玲