裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第937號判決
裁判日期：民國92年09月10日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第九三七號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一○○四五一三八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告配偶 籃秀玲 係台中市私立 欣祐安 托兒所（下稱欣祐安托兒所）之負責人，八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬黎明稽徵所核定綜合所得總額為新台幣（以下同）五、三五七、五二二元，應補稅額一、二○九、三六九元。原告不服，就原核定其配偶經營之欣祐安托兒所之業務收入、業務成本、薪資支出及各項攤提費用等項目，申經復查結果，其他所得減列一五三、八二四元，綜合所得總額變更核定為五、二○三、六九八元。原告不服，就業務收入、業務成本及薪資支出等三項目循序提起訴願，遭決定駁回。原告仍不服，遂就業務收入、業務成本、文具印刷費、交通費及其他費用等項目提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」（改制前行政法院七十八年度判字第六三一號判決參照），本件被告機關查核原告配偶籃秀玲所經營欣祐安托兒所收入時，僅依健康檢查人數推算收入金額，並未參考欣祐安所送核之帳證及查核時應被告機關要求送核之學生名單及點名簿，該等文件實可推算欣祐安托兒所之收付情形，被告不加查證即率予處分，已有採證違背證據之違法。
（二）被告機關查核原告配偶籃秀玲所經營欣祐安托兒所收入時，係以衛生所健康檢查人數約二七○名核算收入金額，惟該核算金額顯與事實金額不符。蓋囿於腸病毒之流行，原告一向注意學童之健康衛生與安全，故欣祐安送衛生所健康檢查表之人數，係欣祐安八十六年十二月當時上課之所有人數，含試讀學童及籃秀玲另外所有大成功補習班附設之才藝班學童合併申辦。又被告機關於八十六年七月及同年十二月查訪時，亦曾逐間教室清點人數約二二七名而登記於訪查表內，並經雙方簽名認證在案。再者，原告曾以上年度另案財政部台財字第○九一○○五一四六九號綜合所得稅事件主張應以送核之學生名單及點名簿作為核算標準，被告機關堅不採信，而以訪查表做為核算標準，而本案竟捨訪查表，以健康檢查表為核算標準。兩個年度，兩個標準，究孰是孰非？
（三）又關涉本案之重要證物亦即該年度之收費收據存根及學生名冊、聯絡地址等原本，原告確已於八十八年二月間由原告本人偕同友人 王明鴻 將該等文件原本親送至被告機關所屬黎明稽徵所承辦小姐 周秋蓮 親收無訛，詎該所竟以未開具收據為由而不予承認，對此，原告自難甘服！
（四）至於支出部分，業務成本、文具印刷費、交通費、其他費用等部分雖未書立抬頭，惟其均是托兒所實際支出。尤其是交通費支出，托兒所須以交通車接送學童是不爭之事實。被告機關既核定交通費收入，卻剔除交通費支出，實令人不服。而業務成本內運動服六○、四○○元，係欣祐安自行負擔之支出非代收代付性質，因註冊費收入已含書包、運動服、保險費等支出在內，並無額外收費。註冊費內含書包、服裝、保險費本為各級學校之通例。又廣告傳單是開學前後無法減少之支出，以上等支出均有支付事實之憑證，實不應予以剔除。
（五）本院九十二年五月十六日行準備程序時，原告另主張薪資支出內助理教師 張梅香 、司機 葉懷德 及 李阿柱 等三人未列入社會局教職員清冊，係為因應助理教師及司機請假時能馬上有人遞補職務而備用人員，此可傳訊即明。該三人薪資支出七一四、○○○元，確有實際打卡並領取薪水，其薪資已扣繳申報在案，況且該三人在欣祐安已服務多年，予以剔除實令人不服。
（六）依據憲法第七條：「中華民國人民，．．．在法律上一律平等。」及憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」租稅法律主義之精神，其立法目的係衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。故依實質課稅原則，有實際學生人數之資料，理應依實際資料核算收入；非以健康檢查之定點人數推算全年收入。綜上，原告主張之支出均有支付事實之憑證，實不應予以剔除。狀請鈞院詳查，賜判決如訴之聲明，以維權益！
二、被告主張之理由：
（一）業務收入：
１、按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。．．．」，為執行業務所得查核辦法第六條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
２、本案原告配偶籃秀玲係台中市私立欣祐安托兒所之負責人，八十六年度申報該托兒所之業務收入為一八、五一七、一一六元，被告機關所屬黎明稽徵所依據八十六年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表之資料及衛生所健康檢查表所載人數核定該托兒所業務收入總額為二一、一九八、三六六元。原告不服，主張初查核定該托兒所下半年收入時，係以衛生所健康檢查人數核算收入金額，惟該人數包含試讀學童及其配偶籃秀玲另外所經營大成功補習班附設之安親班學童等情。案經被告機關復查決定以，經查欣祐安托兒所之日記帳大都分別於每月五、十、十五日以一筆總計數入帳，究有多少位學童均不詳，又核對其繳費收據，其繳費收據僅有年度及月份，並無繳交之日期，且亦無流水編號，更無法與日記帳相互勾稽，另依據訪查紀錄表所載該托兒所十二月份有十班，惟原告所提供之繳費收據卻僅九班，顯其帳載數及收據並非全部，既其帳證不詳實，自無法依其帳載數核定。次查原告雖主張衛生所健康檢查之人數包含試讀及大成功補習班之安親班學童，惟原告無法提示相關證明資料證明究有若干學童係試讀，空言主張，核不足採。至有關大成功補習班附設之安親班部分，經查其上課係每日中午十二時至四時之國小學童，有原告提供該補習班當年度之業務狀況調查紀錄表附卷可稽，惟查台中市西屯區衛生所所提供之健康檢查報告表，其受檢之學童最大亦未滿七歲，則該健康檢查之學童自不包括大成功補習班之安親班學童，至臻明確，原告主張自不可採。被告機關初查依據台中市西屯區衛生所所提供之健康檢查報告表上所載該托兒所在籍兒童數核算其業務收入，經核並無不合，是復查後仍維持原核定，訴願決定並持與被告機關相同論見予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告主張該年度重要證據即收費收據存根及學生名冊等，確有提供予被告機關查核，詎被告機關未加詳查即率予處分，有違證據法則。
４、查被告機關並未否認原告有提供收費收據等相關資料供被告機關查核，惟經核係因原告所提供日記帳大都分別於每月五、十、十五日以一筆總計數入帳，究有多少位學童均不詳，又核對其繳費收據，其繳費收據僅有年度及月份，並無繳交之日期，且亦無流水編號，更無法與日記帳相互勾稽，另依據訪查紀錄表所載該托兒所十二月份有十班，惟原告所提供之繳費收據卻僅九班，顯其帳載數及收據並非全部，既其帳證不詳實，自無法依其帳載數核定，茲原告復執前詞爭執，惟未能提供具體事項，佐證其詞，參諸改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張為真實，原告所訴，委不足採。
（二）業務成本：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」，為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２、原告八十六年度列報該托兒所業務成本項目支出四、五○○、五九九元，初查以其中有一五五、○○○元係餽贈教師禮盒，轉列職工福利科目，另有六○、四○○元係購買夏季運動服支出，因該費用屬代收代付性質，遂予以剔除後，核定業務成本四、二八五、一九九元。原告不服，訴稱系爭運動服支出係由托兒所自行負擔，並非代收代付，因托兒所於註冊時之註冊費收入已包含書包、運動服等項目，不宜剔除等情。案經被告機關復查決定以，經查該托兒所本年度辦理結算申報時，其收入明細表之服裝、書包費欄空白未填，又查該托兒所之繳費收據，其收據僅列名註冊費乙項，並無原告主張有服裝費及書包費等項目，又縱使如原告所主張其註冊費已包含服裝費及書包費，惟服裝及書包並非每位學生每學期都必須購買，但為何每位學童每學期之註冊費皆為一一、○○○元，即形成有購買服裝及書包之學童與未購買服裝及書包之學童繳交之費用皆一樣之不合理現象，有違一般經驗法則，是原告主張系爭費用並非代收代付乙節，核不足採，又基於收入費用配合原則，該托兒所既未列報服裝等項之收入，則其相關費用自不得列報，本件復查後仍維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱系爭費用雖未書立抬頭，惟均是托兒所實際支出，不應剔除等情。
４、查被告機關剔除系爭費用之理由已如前述，並非以未書立抬頭為剔除理由，原告顯係誤解，又經核被告機關之核定，並無不合之處，所訴委不足採。
（三）文具印刷費、交通費及其他費用：
１、按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、金額、日期及其他必要記載事項，由經手人簽名或蓋章。」為執行業務所得查核辦法第九條所明定。次按「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先行之特定程序；非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外。」改制前行政法院四十八年判字六十一號判決可資參照。
２、原告原列報該托兒所八十六年度文具印刷費一九一、八五九元、交通費三二九、七四八元及其他費用四八四、一五○元，案經初查查帳後，有關文具印刷如申報數核定，並未剔除，另有關交通費部分，計有一、三二○元因取具憑證與規定不符，予以剔除後，核定為三二八、四二八元。至於有關其他費用部分，則因有二、二○○元憑證之抬頭非該托兒所，予以剔除後核定其他費用為四八
一、九五○元。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱文具印刷費、交通費及其他費用等部分未書立抬頭，惟其均是托兒所實際支出，剔除系爭費用，令人不服等情。
４、查系爭文具印刷費、交通費及其他費用等三項目，原告於復查及訴願階段均未表異議，依前揭規定，於法不合，且有關文具印刷費部分，被告機關並未剔除，另有關交通費及其他費用部分，被告機關剔除之金額係因憑證與規定不符，且亦非全數剔除，是原告所訴，委不足採。
（四）薪資支出：原告起訴時並未就此主張，至九十二年五月十六日行準備程序時始行提起，應不合法。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
甲、程序部分原告起訴後，被告代表人業於九十二年一月二十七日變更為乙○○（原代表人楊重華），並經其聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
乙、實體部分
壹、業務收入部分：
一、按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」所得稅法第十四條第一項第二類第二款定有明文。次按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。．．．」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報．．．其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」，分別為執行業務所得查核辦法第六條及第八條所明定。
二、經查，本件原告配偶籃秀玲係欣祐安托兒所之負責人，八十六年度申報該托兒所之業務收入為一八、五一七、一一六元（原處分卷第八頁），被告機關初查依據八十六年度「幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表」之資料（原處分卷第三五、三六頁）及衛生所健康檢查表（原處分卷第一○三頁）所載人數核定該托兒所業務收入總額為二一、一九八、三六六元（原處分卷第八四頁）。原告不服，主張核定該托兒所下半年收入時，係以衛生所健康檢查人數核算收入金額，惟該人數包含試讀學童及其配偶籃秀玲另外所經營大成功補習班附設之安親班學童云云。申經被告機關復查決定以，查欣祐安托兒所之日記帳大都分別於每月五、十、十五日以一筆總計數入帳，究有多少位學童均不詳，又核對其繳費收據，其繳費收據僅有年度及月份，並無繳交之日期，且亦無流水編號（原處分卷第九十九至一○二頁），更無法與日記帳相互勾稽，另依據訪查紀錄表所載該托兒所十二月份有十班（原處分卷第三五頁），惟原告所提供之繳費收據卻僅九班，顯見其帳載數及收據並非全部，既其帳證不詳實，自無法依其帳載數核定。次查原告雖主張衛生所健康檢查之人數包含試讀及大成功補習班之安親班學童，惟原告無法提示相關證明資料證明究有若干學童係試讀，空言主張，核不足採。至有關大成功補習班附設之安親班部分，經查其上課係每日中午十二時至四時之國小學童，有原告提供該補習班當年度之業務狀況調查紀錄表附卷（原處分卷第一○五頁）可稽，惟台中市西屯區衛生所所提供之健康檢查報告表，其受檢之學童最大亦未滿七歲（原處分卷第一○三頁），則該健康檢查之學童自不包括大成功補習班之安親班學童，至臻明確，原告主張自不可採。被告機關初查依據台中市西屯區衛生所所提供之健康檢查報告表上所載該托兒所在籍兒童數核算其業務收入，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告不服，仍執前詞主張：衛生所健康檢查人數係含試讀學童及其配偶籃秀玲另外所經營大成功補習班附設之安親班學童云云，資為爭議。經訴願決定機關持與被告機關相同之論見，及以原告雖主張衛生所健康檢查人數係含試讀學童及其配偶籃秀玲另外所經營大成功補習班附設之安親班學童，惟仍無法提供相關證明事證，以佐其詞，所訴不足採據等情，駁回訴願。揆諸首揭規定，此部分原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴訟意旨除持前詞外，並主張其該年度重要證據即收費收據存根及學生名冊等，確有提供予被告機關查核，詎被告機關未加詳查即率予處分，有違證據法則等語。然查原告所提供日記帳大都分別於每月五、十、十五日以一筆總計數入帳，究有多少位學童均不詳，又其繳費收據僅有年度及月份，並無繳交之日期，且亦無流水編號，更無法與日記帳相互勾稽，另依據訪查紀錄表所載該托兒所十二月份有十班，惟原告所提供之繳費收據卻僅九班，顯見其帳載數及收據並非全部，其帳證既不詳實，自無法依其帳載數核定各節，已如上述，是原告復執前詞爭執，並無可採。
貳、業務成本部分：
一、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」，為執行業務所得查核辨法第十四條所明定。
二、本件原告八十六年度列報該托兒所業務成本項目支出四、五○○、五九九元（原處分卷第八頁），被告機關初查以其中有一五五、○○○元係餽贈教師禮盒，轉列職工福利科目，另有六○、四○○元係購買夏季運動服支出，因該費用屬代收代付性質，遂予剔除後，核定業務成本四、二八五、一九九元（原處分卷第七二頁）。原告不服，主張系爭運動服支出係由托兒所自行負擔，並非代收代付，因托兒所於註冊時之註冊費收入已包含書包、運動服等項目，不宜剔除等情。申經被告機關復查決定以，查該托兒所本年度辦理結算申報時，其收入明細表之服裝、書包費欄空白未填（原處分卷第七頁），又查該托兒所之繳費收據，其收據僅列名註冊費乙項，並無原告主張有服裝費及書包費等項目（原處分卷第九十八頁），又縱使如原告所主張其註冊費已包含服裝費及書包費，惟服裝及書包並非每位學生每學期都必須購買，但為何每位學童每學期之註冊費皆為一一、○○○元，即形成有購買服裝及書包之學童與未購買服裝及書包之學童繳交之費用皆一樣之不合理現象，有違一般經驗法則，是原告主張系爭費用並非代收代付乙節，核不足採，又基於收入費用配合原則，該托兒所既未列報服裝等項之收入，則其相關費用自不得列報，被告機關遂駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞主張註冊費收入已包含書包、運動服等項目，是其費用不宜剔除云云。經訴願決定機關持與被告機關相同之論見，及以原告提起訴願時，並無新事證及新理由，復執前詞，委不足採等語，駁回訴願。揆諸上揭規定，此部分原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，也無不合。原告訴訟意旨仍執前詞主張，委無可採。
參、文具印刷費、交通費、廣告費及其他費用：
一、按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、金額、日期及其他必要記載事項，由經手人簽名或蓋章。」為執行業務所得查核辦法第九條所明定。次按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院六十二年判字第九六號著有判例。
二、原告原列報該托兒所八十六年度文具印刷費一九一、八五九元、交通費三二九、七四八元、廣告費二五二、五二六元及其他費用四八四、一五○元（原處分卷第八頁），案經初查查帳後，有關文具印刷及廣告費均如申報數核定（原處分卷第
八一、七九頁），並未剔除，另有關交通費部分，計有一、三二○元因取具憑證與規定不符，予以剔除後，核定為三二八、四二八元（原處分卷第八十、八一頁）。至於有關其他費用部分，則因有二、二○○元憑證之抬頭非該托兒所，予以剔除後核定其他費用為四八一、九五○元（原處分卷第七三、七二頁）。原告訴訟意旨主張，前述文具印刷費、交通費及其他費用等部分未書立抬頭，惟均是托兒所實際支出，而廣告傳單亦為開學前後無法減少之支出，予以剔除，令人不服等情。
三、經查，系爭文具印刷費、交通費、廣告費及其他費用等四項目，原告並未申請復查（訴願階段亦未表異議），揆諸上開說明，原告就此部分提起行政訴訟，於法不合。況有關文具印刷及廣告費部分，被告機關並未剔除，另有關交通費及其他費用部分，被告機關剔除之金額係因憑證與規定不符，且亦非全數剔除，原告所訴，仍無足採。
肆、薪資支出部分：
一、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。」為執行業務所得查核辦法第十七條第一項及第十八條第一款所明定。
二、本件原告本年度列報該托兒所薪資支出七、五九六、二○○元（原處分卷第八頁），被告機關初查以助理教師張梅香、司機葉懷德及李阿柱等三人並未在該托兒所陳報台中市社會局之教職員名冊（原處分卷第四六至五十頁）之中，又該托兒所財產目錄列報之幼童車及客貨車共計四輛，惟其薪資印領清冊卻列報六位司機，遂將張梅香、葉懷德及李阿柱等三人之薪資支出計七一四、○○○元予以剔除後，核定薪資支出為六、八八二、二○○元（原處分卷第八二頁）。原告不服，主張張梅香等三人未列入社會局教職員名冊，係為因應助理教師及司機請假時能馬上有人替補職務而預留人員，該三人薪資確有領取，並已扣繳申報在案等情。申經被告機關復查決定以，查該托兒所陳報台中市社會局之職員名單，確實並無 張梅君 等三人，原告雖主 張渠 等三人係為替補職務之預留人員，惟除說明書外，並無法提供其他證明資料供核，又 倘渠 等三人確為該托兒所之教職員，亦可列報在教職員名冊，為何獨漏渠等三人，有違常情，原告主張，核不足採為由，至原告主張渠等三人已扣繳申報在案乙節，初查業已通報更正註銷在案（原處分卷六三至六八頁），併予敘明等語，駁回其復查之申請。原告不服，同執前詞主張，張梅香等三人未列入社會局教職員名冊，係為因應助理教師及司機請假時能馬上有人替補職務而預留人員，該三人薪資確有領取，並已扣繳申報在案云云。經訴願決定機關持與被告機關相同之論見，駁回訴願。
三、經查，此部分原告並未起訴（前述改制前行政法院六十二年判字第九六號判例參照）。而原告係於九十一年十一月五日收受系爭訴願決定書之送達，有送達證書附於訴願卷可稽。原告迄至九十二年五月十六日就此部分追加起訴時，已逾提起撤銷訴訟應於訴願決定書送達後二個月內為之的不變期間，其此部分之訴於法不合，被告執此主張，核屬可採。是原告請求訊問證人葉懷德及張梅香，即無必要，併予敘明。
伍、綜上所述，原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官莊金昌法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年九月十日
法院書記官蔡騰德