裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第541號判決
裁判日期：民國94年01月12日
裁判案由：沖退稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00540號93年度訴字第00541號93年度訴字第00542號93年度訴字第00549號93年度訴字第00550號93年度訴字第00554號原告建錩實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 吳旭洲 律師
丁○○被告財政部高雄關稅局代表人 李榮達 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因沖退稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月六日台財訴字第○九三○○一○五二九號、九十三年五月四日台財訴字第○九三○○一○五二八號、九十三年五月五日台財訴字第○九三○○一○五三○號、九十三年五月十日台財訴字第○九三○○一○五二七號、九十三年五月十日台財訴字第○九三○○一○五二六號、九十三年五月十日台財訴字第○九三○○一○五三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告委由台灣報關行股份有限公司（下稱台灣報關行）於民國（下同）八十九年七月三十一日至九十一年六月二十日間，分別向被告報運出口熱軋不銹鋼材（出口報單號碼詳如附表所示），申報使用進口原料，並申請沖退原料進口稅，貨已放行出口，經被告事後稽核結果，發現原告有以國產原料冒充進口原料、申請沖退原料進口稅情事；嗣經財政部關稅總局保稅退稅處查復各批出口貨物實際溢退稅金額，被告乃依海關緝私條例第三十七條第四項、第一項及第四十四條規定為如附表所示之處分；原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）查本件被告以原告委由台灣報關行於八十九年七月三十一日至九十一年六月二十日間，分別向被告報運出口熱軋不銹鋼材如附表所示乃申報使用進口原料並申請沖退原料稅，貨並放行出口，經被告事後稽核結果，卻發現原告有以國產原料冒充進口原料之情事為由，按海關緝私條例第三十七條第四項及第四十四條規定為如附表之處分，然被告於認事用法未依行政程序法第一百零二條規定，給予原告陳述意見之機會；且被告所憑各張單據則與實際生產情形不同，蓋原告經營不銹鋼各項產品之製造加工及進口業務，原告為降低原料成本及配合製造時程，同時採用國內鋼鐵公司所產之不銹鋼原料與自國外進口之不銹鋼原料，由於進口與國產之不銹鋼原料，其品名、種類、成本、規格均為相同而無差異，又每一捲不銹鋼原料重達十噸以上，而且體積龐大，不僅搬運不易，更佔用儲存空間，原告基於管理上之方便及倉庫空間使用效率之考量，對於所有不銹鋼原料，不區分國產或進口，一律依購料順序、使用先後，統一倉儲管理，而原告於進料加工至提貨出口一系列過程中所製造之單據，包括原料初進廠時之貨品進廠聯絡單、貨物生產加工所需使用原料品名、規格之施工單、加工成品自倉庫提貨報運出口之提貨單、以及依提貨單出貨之出貨單等，前開各單據雖就不銹鋼捲原料列有入廠批號代碼，然該原料入廠批號，乃係每批原料進倉於電腦上列編之流水號紀錄，其目的係為確認所購原料之到貨情況，以及記錄實際庫存之數量，與原告實際就所有原料之倉儲控管及使用毫不相關，復按原告系爭不銹鋼捲成品生產過程中所製造各該單據，雖註明使用國產進口原料，然事實上，依照前述之倉儲控制作法，每一不銹鋼捲實際加工生產時，倉管人員僅得按施工單上所載加工品之原料品名、數量、規格等，自倉庫中領料使用，而根本無法按施工單所記載之原料入廠批號，領取所對應之原料進行施作，是該原料入廠批號，並非實際生產用料之依據，是故，被告依該原料批號即可認定是否符合沖退稅規定，顯有誤解。
（二）又本案，被告於原告貨物出口前，並未要求原告提出樣本留底，以為日後爭議所用，惟現被告於無任何物證下，卻以不正確之單據資料，逕認定原告出口產品之原料來自國內，其調查證據方法顯有不當，有違行政程序法第三十六條後段規定。且未依行政程序法第一百零二條規定通知原告陳述意見，即逕為處分，亦有違法。
（三）原告並無海關緝私條例第三十七條第一項第二款及同條第四款規定之適用：
１、虛報所運貨物品質未包括原料來源，則被告以原告出口貨品之原料非進口原料，而認定原告虛報所運貨之品質，顯有誤解。
２、本件貨物品質規格均採國際統一標準，無論國內外皆然；蓋鋼鐵因其性質之特殊性，而定有國際標準規格，無論是哪一個國家所產鋼鐵都必須符合國際標準，另按不鏽鋼鋼種的主要化學成分為鉻、鎳、鉬，依據國際標準規格表，每一鋼種具備固定的化學成分比例，不因出產國家或出產廠商而有所不同，皆必須符合國際標準規格，於此，無論是進口的不鏽鋼或國產不鏽鋼，同一鋼種皆符合同一國際標準，於品質上不可能有所差別。
３、國內鋼價依據國外鋼價漲跌；依據不鏽鋼產業基本報告結果顯示，國內製造不鏽鋼的價格均依據國際不鏽鋼價格昇跌，所以價格與國際價格相當。
４、承上，不鏽鋼鋼種的品質、規格為國際統一，並且國內鋼價與國際鋼價亦相當，則無論是進口不鏽鋼或國產不鏽鋼，在品質、價格與規格上均相同，故本件情形自非所謂虛報品質之規範範圍。
（四）關於批號非原告公司管理規章制度：
１、原告公司管理規章無批號之規定；被告作成原處分所依據資料係依原告公司業務經理 黃添利 所出具單據中批號之比對結果，然而，原告公司內部控管制度從未有批號之規定，依原告所提八十八年內部控制制度之資料即可知未有批號相關規定，另原告業務經理黃添利為了力求公司符合ＩＳＯ認證的標準，而自己設計一套模擬ＩＳＯ的作業統程，且尚在實驗階段，並製作提供該文件之原告公司高雄廠業務經理黃添利，已向台灣高雄地方法院檢察署自首偽造文書，並已開始偵查（案號為九十三年度他字第五七四號），該訴外人黃添利已坦承該文件為自己假造非實際存在，並且願意接受刑事處罰，且其 於鈞院 準備程序中亦承認有前述情節，承此，原告公司本身實質不使用批號管理，批號也無一定之編碼規則，被告以批號作原料與成品之對照控管，認定系爭出口貨物非使用進口原料，顯有疑義。
２、原告公司實際管理方式；由於現場人員不易以電腦掌控，為避免資料失真，原告關於現場進口或國產原料，均以人員監控。又現場控管方式，自八十七年起統一實施產品編碼規則，第一碼為類別代碼，以英文代碼辨識不鏽鋼的類別；第二碼為材質代碼，也就是用數字一至七辨別鋼種的國際標準規格；第三碼為表面代碼，以英文代碼辨識不鏽鋼表面花紋；第四至六碼為厚度代碼，表示產品的厚度；第七碼為寬度代碼，以數字一至九以及英文字ＢＣＤＫＸＹＺ表示產品的寬度；第八碼為長度代碼，以英文字ＡＤＦＫＯＳＶＹＺ以辨識產品長度。此觀諸建錩公司產編碼原則公告即可明悉。並且以不同顏色噴漆辨別同一鋼材的不同厚度。現場作業中，不以文書批號表示原料出產國。而出口貨物判斷方式：現場加工作業完成後，於貨物發送或出口時，係由現場長年作業人員以經驗判斷原料為國產或進口，為進口原料加工後出口時，即申報沖退進口稅捐。文書報表上所示批號為電腦作業人員為確認廠內存貨量所製作，非現場出口人員所製作。前述情節，並有證人 呂玉惠 、黃添利、 張哲恩 等原告之公司員工於鈞院準備程序中之證言足資證明。可知，原告確未使用批號作為內部管理勾稽辦法，原處分以批號勾稽，顯不足查證有虛報出口之事實。
（五）原告確實以進口原料加工後出口：
１、進口原料進口時區分方式：由業管填寫進場聯絡單，輸入資料，由現場倉管核對品名、規格、數量，若訂購部門欄有業務主管簽名則表示業務主管有看過這批貨。又，進場聯絡單上無法辨明是否為進口原料，若有進口原料入庫時，廠長和業管會通知倉管有進口原料要入庫。入庫後，鋼捲會依寬度放在固定的地方，依照進口和國產原料區分存放。因此在入廠時，現場人員係以廠長和業管的判斷，為辨別進口或國產的依據。而廠長與業管，則可以藉由進場時鋼捲的包裝、運送貨運公司（國內鋼鐵公司都有自己的運送車隊）等方式辨別進場是否為進口原料。
２、進口原料加工時辨別方式：領料加工時由業管通知廠長和倉管，有時是在施工單上直接註記要外銷或是特別包裝（加鐵架或加防水紙），並在加工時一併完成包裝。倉管依據通知使用進口原料，施工時依據口頭告知或施工單載明特殊包裝，以確定用進口原料並即時做出口包裝，而進口原料因外在包裝與同一倉庫存放位置不同，亦可以清楚區分，無錯誤判斷之可能，整個取料、加工、包裝過程一次完成，進口原料加工後出口，並無疑義。
３、出口成品係進口原料加工出口：外銷的成品基於品質的因素，一定是用進口的原料，而不會用國產的原料。且因為涉及到回捲損失和倉庫管理的問題，外銷的成品原則上會將進口原料一次裁減完成，據此，出口成品必然係以進口原料加工完成出口，現場操作上區分清楚，無以國產原料代替進口原料加工出口的可能。綜上，原告否認被告作成原處分所依據偽造之表單清冊，並且提供原告內部控管資料以及現場實施作業的過程，無論是公司內部控管文件或現場施工流程，均無一以批號為據，被告依據批號勾稽認定原告違反海關緝私條例純屬無稽，已嚴重影響原告權益。
乙、被告主張之理由：
（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰：．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入貨物。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第三十七條第一項第二款、第四項及第四十四條所明定。本件原告報運貨物出口，有虛報所運貨物品質（用料），溢額退稅之情事，被告依上述規定予以論處，於法洵無不合。
（二）查被告於本案作成處分前曾訪談原告之經理黃添利，已就相關案情給予陳述意見之機會，有談話紀錄可稽。又，原告亦曾以九十二年七月一四日（九二）建財字第○二九號函檢送本案相關資料及意見，經被告受理並予審查。況依行政程序法第一百零三條第七款關於「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」之規定，被告縱未給予原告陳述意見之機會，亦不違法，故原告訴稱未給予陳述意見之機會，顯與事實不符，亦無理由。
（三）又按原告從進料加工至提貨出口一系列過程中製作有貨品進廠聯絡單、施工單、提貨單及出貨單等單據，而經由單據上所載批號代碼與原告另製作之「高雄廠原料入廠批號代碼」核對，即可查出其原料之來源為國產或進口。另由原告所製作之加工證明書（ＭＩＬＬＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）及原料鋼廠所製作之品質證明書（ＩＮＳＰＥＣＴＩＯＮＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）上所載之發票號碼及爐號相互勾稽，亦可查出各原料鋼材之來源國。被告稽核人員查獲上開單據資料，據以核算出本案出口貨物使用國產原料冒充進口原料之重量，且經原告之業務經理黃添利坦承不諱，有談話紀錄可稽。又原告所屬員工張哲恩及前高雄廠廠長分別於鈞院九十三年十一月四日及十二月七日準備程序期日作證時，亦說明進廠之鋼材原料均按進口及國產予以分區置放，以免混淆不清，俾便於加工時之取用；且前廠長作證時復強調外銷鋼品所出具之材質證明很重要，足以影響化工廠之安裝使用，故必須依訂單之需求慎選其材質與規格；然原告卻辯稱，對於所有不銹鋼原料，不區分國產或進口，一律依購料順序、使用先後，統一倉儲管理，因此加工單據上所記載之原料入廠批號，並非實際生產用料之依據，並稱被告調查證據之方法不妥云云，顯屬事後卸責之詞，不足採信，並足見原告確有虛報出口貨物品質情事。
（四）次按關稅法第六十三條規定，外銷品使用進口原料，始得申請退還關稅，本件原告報運出口貨物既有虛報使用原料（以國產原料冒充進口原料）溢沖退稅之行為，被告依海關緝私條例第三十七條第四項予以處罰，於法並無不合。理由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。本院九十三年度訴字第五四○、五四一、五四二、五四
九、五五○、五五四號沖退稅事件，均為被告因認原告申報報運出口之熱軋不鏽鋼捲使用進口原料，以申請沖退原料進口稅，然其中卻有以國產原料冒充進口原料情事，認原告違反海關緝私條例第三十七條第四項及第四十四條規定，而為附表所為裁罰及追徵溢退進口稅處分，原告對之不服提起之行政訴訟，因其均為基於同種類之事實及法律上原因所為之處分，故除裁定命本院九十三年度訴字第五四一、五四二、
五四九、五五○、五五四號事件與本院九十三年度訴字第五四○號事件合併辯論外，並均合併判決之，合先敘明。
二、又按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。．．．沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第三十七條第一項、第四項及第四十四條分別定有明文。而「外銷品進口原料關稅，得於成品出口後退還之。」則為九十年十月三十一日修正公布前關稅法第三十六條第一項前段、修正後關稅法第五十七條第一項所明定；可知，出口貨物須其使用之原料為進口原料，始得辦理進口原料關稅之沖退稅；而此沖退進口稅制度之目的，乃透過原料進口稅捐之退還，藉以降低廠商之生產成本，進而達成鼓勵產品外銷之意旨。又自國外進口貨物，依關稅法本應課徵進口稅（關稅），故沖退進口稅乃國家本於政策目的，經由法律規定，將原課徵之進口稅又退還出口者，故報運貨物出口，虛偽申報使用者為進口原料，而使海關誤以為符合沖退原料關稅規定，致為退稅者，即形成其原應繳納之進口稅卻未繳納，實質與逃漏進口稅捐相同之結果，故為對此種行為有所規制，乃有海關緝私條例第三十七條第四項之處罰規定。又因外銷品之沖退原料進口稅捐，是以外銷品使用「進口原料」為要件，故貨物出口時，其出口貨物所使用原料，實際上並未使用進口原料，卻虛報為使用進口原料，並因此沖退進口稅捐，則其自屬虛報該出口貨物之品質，而構成上述海關緝私條例第三十七條第四項、第一項第二款規定之違章甚明。
三、本件原告因於八十九年七月三十一日至九十一年六月二十日間，委由台灣報關行向被告運報出口如附表出口報單所示之熱軋不鏽鋼捲，並申報使用進口原料及申請沖退原料進口稅，貨業已放行出口，然經被告嗣後派員查核結果，發現原告出口貨物之用料有以國產原料冒充進口原料，以申報沖退稅情事，故經財政部關稅總局保稅退稅處查復各批出口貨物實際溢退稅金額後；被告乃依海關緝私條例第三十七條第四項、第一項第二款及第四十四條規定，裁處原告溢沖退進口稅額二倍之罰鍰，並追徵所溢退進口稅如附表之處分等情，業據兩造分別陳明在卷，並有處分書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以被告憑以處分之各項單據，係原告公司人員黃添利，為配合ＩＳＯ認證所製作之格式，並非原告公司實際之運作過程；並黃添利已向台灣高雄地方法院檢察署自首其有偽造文書在案，故被告據以認定原告有出口貨物使用國產原料情事，自有違誤；並被告未依行政程序法第一百零二條規定通知原告陳述意見，即逕為處分，程序上亦有違法云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按「需辦理沖退稅之貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理。一、依照有關退稅標準所列，據實報明外銷品之中英文對照名稱、品質、規格、成分、數量或重量、金額及加工所使用之原料名稱、數量或重量、金額與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料。二、訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者(包括成衣剪裁標準)，除依照前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準(包括剪裁損耗率)，未曾報明者，按通案標準核計沖退。」「需辦理沖退稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理：一、出口報單應註明需沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原物料之名稱、品質、規格、成分、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源資料。二、訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者，除依照前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準，未曾報明者，按通案標準核計沖退。」分別為外銷品沖退原料稅捐辦法九十年十二月二十六日修正前第二十一條之一、修正後第二十四條所明定。查外銷品沖退原料稅辦法乃財政部依關稅法之規定所訂定關於外銷品沖退原料關稅之執行性及細節性規定，亦作為外銷品辦理沖退進口原料關稅之準據，故欲辦理外銷品沖退進口原料關稅者，即應依上述規定辦理之。
（二）查本件被告是因原告申請沖退稅之金額已超過一定金額，且其提出資料又顯現異常情形，故被告乃進行現場查核。而經被告人員到原告公司高雄廠後，是先進行初步瞭解原告工廠工作流程，並要求原告拿出現場每一個生產點所應填寫的單據，以進一步查核；查核當時原告公司在現場之負責人為黃添利，起初黃添利並不願提出資料，是後來才配合。而經被告查核結果，發現原告工廠現場工作流程為於購進原料時，填載有貨品進廠聯絡單，在施作時，則有施工單，成品製成入庫至出貨前，則有提貨單；出場區時，必須填具出貨單，而這些文件均有註記原料批號，故可讓被告進行勾稽；被告勾稽方式是自原告申報出口之出口報單、及所檢附之「外銷品使用原料及其供應商資料清表」及「ＰＡＣＫＩＮＧＬＩＳＴ」上關於出口貨物之買受人、規格數量等明細資料之記載，逆向查核該等貨物所歸屬之原告公司「出貨單」，再循此品名規格、數量及計價數量（即重量）等記載，向前核對出此等貨物所屬之「提貨單」，而「提貨單」上即有關於批號之記載；所謂「批號」係原告公司於進貨時就該批鋼捲所編之代號，編碼時首碼之英文字母，是表示該鋼捲之來源（即出廠廠商），原告公司並另編有原料來源之廠商代號表，以資核對，而其後之數字則為流水號，至於批號「－」後之數字，則表示該捲鋼捲之裁剪次數；而依「提貨單」上品名規格、數量、重量及批號之記載，逆向查核施工單及貨品進場聯絡單，均得查出品名規格、數量及重量相符合之施工單及貨品進場聯絡單，且尚有部分能查得原料廠商出貨之交運單，而自交運單上出貨之廠商記載，再與原告公司之貨品進場聯絡單或依原告公司之原料來源之廠商代號表，即可得知該批鋼捲究係國產或進口，自然即可得知，原告出口報單上所載之出口貨物究係使用進口原料或國產原料等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明；而經本院依被告說明之查核方式，即依「出口報單」、「外銷品使用原料及其供應商資料清表」、「ＰＡＣＫＩＮＧＬＩＳＴ」、原告公司之出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單之記載，交互查對結果，確實得查核出該出口貨物所使用鋼捲之批號，經將此批號上之英文字母與原告公司「原料來源廠商代號表」加以核對結果，確可得知，該批出口貨物使用之原料為國產或進口一節，亦有相關出口報單、原告公司出貨單、提貨單、施工單、貨品進場聯絡單、交貨單及原料來源廠商代號表在原處分卷可稽。而該等原告公司之出貨單、提貨單、施工單、貨品進場聯絡單、交貨單及原料來源廠商代號表等文件，是原告公司高雄廠業務經理黃添利於被告人員前去查核時，因被告人員要求而交付一節，亦據證人黃添利於本院審理中證述甚明，並該等文件，不僅格式上均印製有原告公司名稱，且尚有原告公司相關部門人員之簽章，並內容中復有以手寫文字予以加註者，故該等文件形式上係屬原告公司之文件，且是原告公司高雄廠當時用以控管原告公司原料及產品之流程；並依該等文件及原告公司嗣後出口時提出之出口報單、外銷品使用原料及其供應商資料清表及「ＰＡＣＫＩＮＧＬＩＳＴ」確得勾稽出原告出口報單申報出口之貨物究係使用進口原料或國產原料等情，即堪認定。
（三）至原告雖提出原告公司「內部控制制度」一書及八十七年公告之編碼原則等證物，並舉證人黃添利、張哲恩、呂玉惠及 黃寶盛 為證，主張前述出貨單、提貨單、施工單、貨品進場聯絡單等單據實質上係不真實云云；爰分述如下：
１、查：
（１）證人即原告公司當時高雄廠業務經理黃添利雖到庭附和稱（證人黃添利為原告公司當時高雄廠之業務主管）：被告查核時其所提出之文件，是其為符合ＩＳＯ認證之要求，所設計之格式，但因現場執行實際上有困難，故現場實際並未按編定之批號領料等語；然查，證人黃添利於本院審理中復證稱：之前原告公司於原料進廠時就有編寫批號，以證明有進貨事實。後來是為了區別原料來源，證人黃添利才設計國別碼，以便瞭解原料國別，且為通過ＩＳＯ認證，所以仍要求業管人員依規則製作表單。而批號是由業管人員編寫，原則上有進貨，就要編批號。高雄廠是先編批號，再將貨物送給倉管人員。領貨、出貨、進貨均有製作單據。單據之資料均由業管人員填寫。是由業管人員直接查看資訊系統的庫存而製作單據。至於施工單上的品號則是代表產品規格。施工完畢，必須將施工單交還給業管人員，以便將施工資料建檔。領料必須根據施工單領取。提貨單是準備出貨用的，有客戶要購買成品時，就使用提貨單請倉管提出並包裝送給客戶。提貨單必須要和施工單配合。有時原告會先裁剪規格板，以銷售給未訂貨的客戶。原告施工後會將成品資料輸入電腦，以便瞭解存貨的情形。出貨單是給客戶簽收，作為應收帳款使用。出貨單上的品名、規格是由業管根據提貨單製作。業管人員填寫貨品進廠聯絡單時會將資料輸入，聯絡單上的訂購部門欄證人黃添利有簽名，表示其有看過這批貨，登帳部分有簽名表示業管人員有將資料輸入電腦。倉管會簽名表示他有收到貨。施工單的登帳欄位有簽名表示產品已經入庫，在發單處簽名表示是由何人開立施工單。擔當者欄簽名者，是表示是由何人施工剪裁。倉管人員在倉管領料處簽名表示已經領料，而在倉管驗收處簽名表示產品已施工完成並入庫。登帳是在產品入庫之後為之。另提貨單是由業管人員負責開立，並在製表處簽名，而且原則上倉管要覆核簽名等語綦詳。查證人黃添利前述證述內容，是其於九十二年十二月十七日向台灣高雄地方法院檢察署自首其有擅自編製批號之偽造文書情事後，至本院作證時所為之陳述，有刑事自首狀影本一紙在卷可按，故其陳述本即易有避重就輕之可能，然自其前述證述內容，仍可得知，其所提出之系爭出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單等文件確為原告公司高雄廠當時實際在運作使用之單據，並證人黃添利所主管之業管單位，確實是依證人黃添利製作之「原料來源廠商代號表」（英文字母）及流水號編寫進貨原料之批號，並據以控管公司之原料及產品。茲仍有疑義者，乃生產部門是否確實按相關單據上之「批號」使用原料進行施工及據以出貨，就此爭點，證人即原告公司當時高雄廠廠長黃寶盛（主管生產部門）及證人即原告公司高雄廠倉管人員張哲恩固均到庭證稱：現場實際上並未使用批號管理施工流程，亦未依批號管理倉庫原料及給料云云；然證人張哲恩於本院審理中曾證稱：進口原料和國產原料的存放有區分，若有進口原料入庫時，廠長和業管人員會通知我今日有進口原料要入庫；而廠長和業管人員亦會通知是否使用進口原料裁剪出的成品出貨；但從進場聯絡單和提貨單，並看不出進貨為進口原料、出貨之貨品是否須為進口原料所製成；又是否使用進口原料是根據廠長和業管人員指示，而且一定要經過廠長確認後，才能領料，並業管人員和廠長是通知要使用進口原料，而非說成品是要出口等語甚明；另證人黃寶盛亦證稱：進口原料和國產原料的包裝有明顯不同。進口原料的包裝較精緻。於加工剪裁時，才會將鋼捲的包裝拿掉。而進口原料和國產原料在倉庫是有加以區隔放置。成品若是要外銷，則業管人員會通知倉管和證人黃寶盛，但有時會在施工單上註記要外銷用及成品的包裝方式。成品若是要外銷，原則上會在施工單上註記外銷或要加鐵架或加防水紙。若是沒有加註，就是要內銷，外銷的成品基於品質的因素，一定是用進口的原料，而不會用國產的原料。要用進口原料或國產原料會在施工單註記，或業管會向倉管說明。亦即使用那一個鋼捲，倉管會用電話跟業管聯絡，在施工時，就知道該批成品是否要出口，出口成品是使用進口原料或國產原料亦可追蹤瞭解等語甚詳。故自上述證人黃寶盛及張哲恩證述之內容，亦可得知，原告公司之原料在倉庫管理上，確有依進口原料或國產原料分別放置管理，並原告公司在原料之使用上究係使用進口原料或國產原料施工亦有一套管理機制，而此管理機制則是透過業管人員控管。惟業管人員之主管即是證人黃添利，而業管人員均是依據證人黃添利編定之批號編定方式編定批號，並以批號中第一碼之英文字母判斷原料來源，已如前述，並有原告公司手寫之進貨資料附卷可稽（非原處分卷附電腦進場聯絡單），而其內容即是就進貨日、批號、品名規格及重量等原料資料均詳為記載，應屬原告公司進貨之原始日記資料；故不論原告公司高雄廠之倉管人員是否依據批號管理原料，然其既有將進口原料及國產原料分別管理及使用，並批號上第一碼之英文字母又是業管人員管理原料究是進口或國產之依據，故前述原告公司之出貨單、提貨單、施工單、貨品進場聯絡單等單據上關於批號第一碼英文字母在各單據上所顯示之意義，即其究係使用進口原料或國產原料一節，即屬正確；則被告據以認定原告公司出口貨物係使用進口或國產原料，亦無違誤。
（２）況證人黃寶盛雖強調外銷之成品定會使用進口原料云云，然依卷附原告公司內部之施工單及提貨單均註記有「外銷包裝」之字樣者，不僅自該等單據本身記載之「批號」已可判斷係使用國產原料；且自該批出口貨物，原告出具之材質證明書（ＭＩＬＬＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）上爐號（ＨＥＡＴＮＯ．）之記載與原料出廠廠商出具之品質證明書（ＩＮＳＰＥＣＴＩＯＮＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）上爐號（ＨＥＡＴＮＯ．）之記載，兩相比對結果，更可明確認定該等出口貨物有使用國產原料而非進口原料情事；故證人黃寶盛上述出口產品定使用進口原料之證述，顯有瑕疵而不可採。又將上述材質證明書上爐號之編碼與原告公司上述出貨單、提貨單、施工單、貨品進場聯絡單等單據上關於批號之英文編碼加以核對，其英文字母實具有相當之關連性，並證人黃寶盛於本院審理中曾證稱：「國產和進口原料的純度、品質和價格都不一樣。進口原料的品質基本上是歐洲、日本的比較好」等語甚明，足見原告公司在內部控管上，不僅會進行進口與國產原料之管理，且同是進口原料亦應會有更進一步原料來源廠之管理，否則其如何進行品質及成本控管！且若非如此，廠長即證人黃寶盛又如何進行使用原料之選擇及決定！故原告以其提出之「不鏽鋼業基本報告」之資料，主張相同鋼種，其品質及價錢，不論是國產或進口均相同云云，自難採取；而前述原告公司之出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單等單據，觀其記載內容，並徵諸證人黃添利所稱之進行流程，其實為一套嚴謹之管制程序，若該等單據，原告公司之現場工程部門如廠長、倉管未予遵守，則廠長即證人黃寶盛亦應會有一套管理方式，然其陳述之管制方式即「外銷品定使用進口原料」，並無可採，已如上述，故證人黃寶盛及張哲恩證稱其現場均未依相關單據上批號之記載進行云云，顯係事後迴護原告之詞，實難遽採。
２、另證人呂玉惠雖到院證稱：原料是國產或進口，是經由廠長判斷後，業管才加以編號，從表單是看不出來。若是成品要出口，業管就會口頭告知倉管，倉管還會去向廠長確認，而原料是用進口或國產，是由廠長決定等語，然證人呂玉惠是原告公司大園廠之業管人員，並非高雄廠之業管人員，且原告公司大園廠並沒有要實施ＩＳＯ認證的計畫一節，亦據證人呂玉惠證述在卷；而系爭由原告提出之出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單等單據，是因原告公司高雄廠要準備進行ＩＳＯ認證，故證人黃添利乃報告該公司總經理後進行之系統變更，亦經證人黃添利證述甚明，故證人黃添利進行變更之控管系統，僅是適用於原告公司高雄廠一節，即堪認定；是證人呂玉惠所證述者乃適用於原告公司大園廠之制度，核與本件係屬原告公司高雄廠運作情況之爭議無涉，自難據以認定係屬本件之事實。
３、又原告雖另提出原告公司八十八年六月十五日修訂之「內部控制制度」一書，該書內容中亦確有關於進貨及施工流程管制之相關規定，然其並無進貨後，應如何管制該等原料之細節性規定，有該書附卷可按；而證人黃添利亦於本院審理中證稱，系爭單據是因高雄廠於八十八年、八十九年間為準備ＩＳＯ認證而進行之系統變更等語在卷，並依上述「內部控制制度」一書，可知原告公司本即設有出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單等單據，故證人黃添利應是將原告公司原有之單據進行較詳細之編碼管制，以確實控管原料及成品，而依此理念設計之系爭單據，乃原告公司所使用之新制度，至原告提出之「內部控制制度」一書，則為原告公司原有之制度設計，故自難僅因原告公司之「內部控制制度」一書，即認系爭單據實質上係屬虛偽。尤其，依證人呂玉惠之陳述，可知，原告公司依據其「內部控制制度」一書之規定，雖無如何管制原料來源之規定，然實際上，原告公司仍有關於原料是要使用國產或進口之控管，更難僅以該書並無批號編碼之規定，即否定系爭單據上批號之編碼係屬虛偽，是原告據以爭執系爭單據之實質真正，尚難採取。再原告提出之產品編碼原則之八十七年公告是屬品號編碼原則，與「批號」無關一節，亦據證人黃添利證述在卷，並有該公告附卷可按，故該公告顯與系爭單據上「批號」所要顯示之意義無涉，自難據以認定系爭單據上批號之編碼並非真實。再行政訴訟本得自行認定事實，不受刑事偵查結果之拘束，況證人黃添利是於被告已為本件處分後再為刑事偽造文書之自首，且其自首案件目前亦未偵結，而經本院前述調查證據結果，已得認定本件事實，如上所述，故本件自不得僅憑證人黃添利已自首偽造文書，即當然得認定系爭單據上關於批號之記載係屬虛偽，故原告據以主張系爭單據上批號係屬虛偽云云，亦難採取。
（四）綜上，系爭由證人黃添利於被告查核時提出之出貨單、提貨單、施工單及貨品進場聯絡單等單據，其不僅形式上為原告公司之單據，且事實上亦供原告公司高雄廠作為控管進、銷、存流程所使用；至該等單據上「批號」之記載，原告所提出之證物及所舉證人之陳述，均不足以否定該批號係作為原告公司控管進口原料或國產原料之依據；尤其，該等單據是證人黃添利應被告要求始行提出，而非被告主動查得，若該等單據實質上並非原告作為控管之文件，則原告公司應另有真實之控管單據，而原告公司當時亦應是提出其認為真實並表現其所主張符合規定運作之文件，故原告事後再否認該等單據實質上之真正，實難採取！況原告申報出口之貨品，不僅自前述逆查之方式，得自相關單據上之「批號」查得有使用國產原料而非全部使用進口原料情事；其另自原告公司外銷貨品需檢附之材質證明書（ＭＩＬＬＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）上爐號（ＨＥＡ
ＴＮＯ．）之記載與原料出廠廠商出具之品質證明書（ＩＮＳＰＥＣＴＩＯＮＣＥＲＴＩＦＩＣＡＴＥ）上爐號（ＨＥＡＴＮＯ．）之記載加以比對（材質證明書並非申報出口及申請沖退稅應檢附之文件，係依買賣契約交付予買受人），亦可查得原告公司確有將以國產原料加工出口之貨物申報係使用進口原料，而申請沖退稅情事，益見系爭單據上之批號，應為原告公司管制進口原料或國產原料之依據，是被告據以查核原告申請沖退稅之出口貨物是否使用進口原料，並佐以上述之材質證明書及品質證明書上關於爐號之記載，認定原告以國產原料冒為進口原料出口之貨物及其數量，即屬有據。而原告因此溢沖退稅之金額，亦分別經財政部關稅總局保稅退稅處查明函復在案，分別附原處分卷可按；故被告據以認定原告之溢額沖退稅額，並作為裁處罰鍰處分及追徵進口稅稅額之基準，亦堪採取。
五、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。查外銷品之沖退原料進口稅捐，是以外銷品使用「進口原料」為要件，本件原告申報貨物出口，其中如附表所示部分，原告實際上並非使用進口原料，卻虛報為使用進口原料，並因此沖退原料進口關稅，則依前開所述，原告此部分之加工外銷貨物已構成虛報出口貨物品質情事；又加工外銷貨物申請沖退進口關稅，其使用進口原料為申請之要件，是原告為申請沖退進口關稅之行為時，本即負有該等貨物確是使用進口原料之注意義務，然原告卻於本院審理中先表示，原告公司對於所有不鏽鋼原料不分國產或進口，一律按購料順序使用，繼又主張其確實是以進口原料加工外銷，故自原告此前後歧異之陳述，足見原告縱非明知外銷貨物中確有非使用進口原料者，其對外銷貨物中有未使用進口原料者，卻仍申請沖退進口關稅一事，亦有應注意、能注意、卻未注意之過失存在。
六、另按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。
但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第一百零二條固定有明文，惟同法第一百零三條第七款復規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．
七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」而此規定即行政程序法第一百零二條但書所稱「法規另有規定者，從其規定」之規定。查本件被告是依海關緝私條例第三十七條第四項、第一項第二款及第四十四條規定，裁處原告溢沖退進口稅額二倍之罰鍰，並追徵所溢退進口稅如附表之處分等情，已如前述；而依海關緝私條例第四十七條第一項規定，違反海關緝私條例之受處分人，得於收到處分書之日起三十日內，以書面向原處分海關申請復查；並依同法第四十八條規定：「受處分人對海關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」故而，本件之受處分人即原告如不服本件如附表所示之處分，於提起訴願前，應先向原處分海關即被告申請復查，如仍不服復查決定，始得提起訴願；是本件即屬前述行政程序法第一百零三條第七款規定所稱：「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查」之情形；故被告為本件處分前，縱未給予原告陳述意見之機會，其程序上亦無違誤。況原告於被告為本件如附表所示處分前，曾以九十二年七月十四日（九二）建財字第○二九號函檢送本案相關資料及意見，而實質上已進行意見之陳述，有該函附原處分卷可稽；故原告據行政程序法第一百零二條規定為爭執，實屬誤解，並無可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。原告就其申報出口之貨物，其中如附表所示部分，既有以國產原料加工卻虛報為進口原料之虛報出口貨物品質，並申請沖退進口關稅情事，且原告就此行為縱無故意，亦有過失；故被告依海關緝私條例第三十七條第四項、第一項第二款及第四十四條規定，裁處原告溢沖退進口稅額二倍之罰鍰，並追徵所溢退進口稅，分別如附表所示之處分，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），均無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段段，判決如主文。
中華民國94年1月12日
第一庭審判長法官陳光秀
法官李協明法官楊惠欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年1月12日
書記官李建霆