裁判字號：最高行政法院89年判字第1392號判決
裁判日期：民國89年05月04日
裁判案由：牌照稅
行政法院判決八十九年度判字第一三九二號
原告甲○○被告嘉義市稅捐稽徵處右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十七日台財訴字第八八二一五四九四七號再訴願決定，提起行政訴訟。關於加徵滯納金部分，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有車號00－0000號自用小客車，未完納八十六年全期使用牌照稅新台幣（以下同）一萬五千二百十元，而仍於八十六年九月十八日行駛於國道高速公路南向二一八公里處，因行照逾期及未參加汽車檢驗等事由，經國道公路警察局第三警察隊舉發，並經台灣省公路局嘉義區監理所將原告未稅行駛之違規事證，移由被告機關審理違章成立，被告機關遂補徵使用牌照稅一萬五千二百十元及加徵滯納金二千二百八十一元，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計六萬零八百元（計至百元止）。原告不服科處罰鍰及申請退還已納滯納金，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，經撤銷訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分，責由被告機關另為處分，而駁回其餘再訴願。原告仍不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告所有RM－八五四三號自用小客車，八十六年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，嘉義市稅捐稽徵處尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於開徵前合法送達，取得原告或原告同居家屬簽收繳款書等繳納稅捐之稽徵文書回執憑證，即以監理單位所提供警察機關開立之「舉發違反道路交通管理事件通知單」影本據以裁處罰鍰新台幣六○、八○○元，並加徵八十六年期使用牌照稅全年應繳稅額百分之十五滯納金新台幣二、二八一元。經查嘉義市稅捐稽徵處之所以敢公然違背上揭稅捐稽徵法規定，於繳款書等繳納稅捐之文書尚未合法送達之情況下，逕行按使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰，並按同法第二十五條規定加徵滯納金，係援引財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋規定「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」其主要立論依據係「依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」完全否定稅捐稽徵法第一條及同法第十八條第四項規定，明顯知法犯法，刻意以行政釋令違逆稅捐稽徵法規定，蓄意侵漁百姓，不無可議。二、查稅捐稽徵法第一條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第二條規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，亦即除關稅及礦稅外，其他各類稅捐均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定。復按中央法規標準法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」依上揭法條規定，足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，其規定應優先適用，無容牴觸。因此，八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條條文修正公佈以前，財政部及稅捐稽徵機關對於繳款書未經合法送達，逾期繳納使用牌照稅者，礙於稅捐稽徵法第二十條每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之十五）之特別規定，從未依據當前尚未修正之使用牌照稅法第二十五條規定每逾一日按其應繳納稅額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之三十）辦理，仍依上開稅捐稽徵法第二十條規定處理，明白表示稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法且應先行適用之事實依據。顯示財政部前項釋令「依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式．．．並不以繳款書之送達為要件。」不無違法，相互矛盾，有蓄浸漁百姓之嫌，無容諉咎。財政部諸要員非但不怖罪，猶鴟張大語，無咎可引，於再訴願決定書理由第二項第四款中，飾詞主張本案「是與稅捐稽徵法第一條規定無涉」「使用牌照稅法第十條第一項，．．．係對於持定之使用牌照稅之徵稅及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用。」所為前後不一，極盡顛倒是非黑白之能事，無異自行批頰，全然無反省能力，已失其公務員應有之誠信原則，難有平亭曲直之公信力。三、次查使用牌照稅法第十條未修正前規定「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」，該法條前項規定明顯係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應事先將應納稅額及徵稅起訖日期予以公告所應為之舉措，非專屬規範納稅義務人所應為之規定，且並無財政部函釋採公告開徵文意規定之事實存在。倘若納稅義務人應於規定期間內，主動向稽徵機關申請辦理換照、繳納應納稅款，主管稽徵機關亦應依據稅捐稽徵法第十八條第四項規定辦理，將申請辦理換照日期及有關事項之稽徵文書送達予納稅義務人，方符合法律規定。縱令使用牌照稅法第十條之稽徵方式，確如財政部上開函釋明文規定「使用牌照稅採公告開徵，不以繳款書送達為要件」，依稅捐稽徵法第一條規定，亦無容牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，否則無效，況係出釋令，該釋令應屬無效，不具法定約束力，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。因此，繳款書等繳納稅捐之文書必須合法送達後，方可依據使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或同法第二十八條規定裁處罰鍰，應有其懲處之先決條件。財政部不當舉措，明顯係為達徵課目的，不惜違法而對使用牌照稅法第十條規定，恣肆直情逕行砌詞置辯，背繩墨以追曲，予以擴大解釋，藉公權力蓄意侵漁百姓，行為卑劣、可恥，較之盜匪尤為惡質；已溢脫法律規範，誠非概括認定決策之行政疏失，似已涉及刑法第一百二十九條之瀆職罪嫌。蠹眾而木折，不治那一斑蠹吏，民心難以翕服，其決策者等涉案相關人員無所回容，理應挐送法司究問，嚴法懲處，以正逋慢。四、財政部八十七年元月十七日台財稅第000000000號書函對稅捐稽徵法第十八條第四項規定主張「係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，而使用牌照稅既以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用」。惟遍尋稅捐稽徵法等相關稅法，並無應否填發繳款書可據為繳款書應否送達之依據。設若有此規定，其他繳納稅捐之文書，諸如繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算等事項之稽徵文書，亦應合法送達後，方可據為處罰或加徵滯納金之依據。況上述諸事項，稽徵機關業於使用牌照稅繳款書副聯詳細列載，且繳款書亦屬繳納稅捐之文書，自應受到規範，合法送達。顯示財政部上揭及再訴願決定書之主張誠屬砌詞置辯，圓謊諉卸，不足取。第查稅捐稽徵法施行細則第七條明白揭示「使用牌照稅與地價稅、房屋稅、田賦等同屬底冊稅」，於開徵前均須公告。地價稅、房屋稅既應依底冊資料填發繳款書合法送達，同屬底冊稅之使用牌照稅自無被排除之理，否則納稅義務人勢必無法繳納稅款。尤可議者，財政部賦稅署竟敢於眾目睽睽之下，悖逆事實，發佈不實新聞指稱「使用牌照稅擬改為底冊稅」，以欺騙民眾，愚弄群黎，企圖掩弊卸責。決策者如此心術不正，行為卑劣，人格掃地，令人不齒。五、稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」換言之，裁處時或裁處前等相關法律皆可適用，而以最有利於納稅義務人者以為考量。準此，使用牌照稅法第十條既已修正為「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人。」迎合稅捐稽徵法「繳款書應合法送達」規定，並於八十七年十一月十一日公布實施。乃因本案屬違法裁處未確定案件，依上揭稅捐稽徵法「從新從輕」原則，自應以裁處當時之稅捐稽徵法第十八條第四項規定為依據，或按新修正之使用牌照稅法第十條規定為準據以為考量，對納稅義務人最為有利，符合其法律規定；不符其規定者，自無使用牌照稅法第二十五條加徵滯納金，及第二十八條裁處罰鍰適用之規定。是以稅捐稽徵法第十八條第四項「繳款書應合法送達」之規定，確為使用牌照稅法第二十五條及第二十八條加徵滯納金或裁處罰鍰之必要先決條件，有其關連性，應受其限制，無容其等無條件單獨執行法意懲處權利。為庶符法紀、維護法律尊嚴、人民權益，並避免政府形象持續遭受腐蝕與破壞，建立司法公平、公正無私之信譽，重塑政府形象，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅捐稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對同一事項為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條規定無涉；另查行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事，合先敍明。二、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」固為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布（同年十一月十三日施行）之使用牌照稅法第十條所明定，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。」復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第000000000號函核釋在案；本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十六年）之四月一日至四月三十日止，有被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附原卷可稽，又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明；本件原告於八十七年三月十三日始向台灣銀行嘉義分行繳納使用牌照稅一五、二一○元，則顯已逾繳納期限四月有餘，從而公庫收款人員爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計二、二八一元，於法亦難謂有違；原告主張退還滯納金乙節，要難謂合，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」為行為時使用牌照稅法第二十五條所規定。本件原告所有車牌號碼00－0000號自用小客車應納八十六年使用牌照稅一萬五千二百十元，繳納期限自八十六年四月一日至八十六年四月三十日止，其逾滯納期滿後四個月後，始於八十七年三月十三日向台灣銀行嘉義分行繳納，公庫收款人員除依法徵收使用牌照稅一萬五千二百十元外，並加徵滯納金二千二百八十一元。原告請求退還滯納金，為被告所否准。原告訴稱：其所有ＲＭ－八五四三號自用小客車，八十六年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，被告機關未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於開徵前合法送達，逕行按使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰，並按同法第二十五條規定加徵滯納金，係援引財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，刻意以行政釋令違逆稅捐稽徵法規定。稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，其規定應優先適用之；縱令使用牌照稅法第十條之稽徵方式，確如財政部上開函釋明文規定使用牌照稅採公告開徵，不以繳款書送達為要件，依稅捐稽徵法第一條規定，亦無容牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，否則無效。稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。準此，使用牌照稅法第十條既已修正為主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並於八十七年十一月十一日公布實施，乃因本案屬未確定案件，依上揭從新從輕原則，自應以裁處當時之稅捐稽徵法第十八條第四項規定為依據，或按新修正之使用牌照稅法第十條規定為準據以為考量，對納稅義務人最為有利，符合其法律規定；不符合其規定者，自無使用牌照稅法第二十五條加徵滯納金及第二十八條裁處罰鍰適用之規定云云。第查稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定，本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則係闡明該法所未規定事項之適用法律原則，至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對同一事項為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一項之規定無涉；另查行為時使用牌照稅第十條第一項「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即係對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事，是原告所訴未合法送達繳款書，進而主張不應加徵滯納金云云，均無足採。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」固為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布（同年十一月十三日施行）之使用牌照稅法第十條所明定，惟稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。本件使用牌照稅之課徵期間在八十六年四月一日至同年月三十日止，係使用牌照稅法第十條修正之前，自應適用修正前之規定。原告主張依從新從輕原則，適用修正後之規定云云，尚屬無據。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。至關於違反牌照稅法科處罰鍰部分，本院另行裁定，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月四日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官路南玲中華民國八十九年五月六日