裁判字號：最高行政法院89年判字第1386號判決
裁判日期：民國89年05月04日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一三八六號
原告帶春營造有限公司
送達地：台北市○○○路○段○○○號二樓代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十九日台八七訴字第四二六六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入新台幣（以下同）七四
九、二○三、八一四元，營業成本六八六、四三四、四四五元，營業費用及損失總額
四八、○二三、七五四元，全年所得額一三、八五五、九四二元，嗣被告初查以原告部分材料金額龐大，取具憑證無數量及帳載紀錄未記載各項材料進料歸屬何項工程耗用，無法與各項工程耗用相互勾稽，顯然成本帳證紀錄不全，致營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準核定營業成本為五九一、八七一、○一三元，營業成本依同業利潤標準核定後，營業淨利為一○九、三○九、○四七元，大於依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為七四、九二○、三八一元，加計非營業損益後，核定全年所得額為七四、○三○、七○八元。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十六年五月二十七日中區國稅法字第○三八八六○○三一六九五號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得稅額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定︰︰︰」為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函所規定。原告業已依被告之規定，重新整理帳證、報表，並已於八十七年十月二十三日向被告機關補提示帳證。被告不依上揭函釋，准予查帳核定，顯見被告，藉詞拖過行政救濟時間，以違規行核定目的。又按「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算︰︰︰」亦為營利事業所得稅查核準則第二十四條第五項所規定。原告八十二年度已完工工程及未完工程達數十項，原告以往已依法提示帳證予被告重核，惟被告均未能按每一工程逐一查核，而以全部工程無法查證勾稽為由，全數維持原處分，原品質疑數十工程中無任一工程可供查核嗎？有此可見被告對本案存以非贏即輸之心態處理。時值經濟不景氣中，原告無力繳納幾近二千萬元之稅款，否則只有宣告破產、停業，相信非被告及社會所樂見，懇請鈞院惠予原告與被告溝通查帳核定之機會，以維原告之生存空間，進而貢獻國家、社會。被告答辯理由中所指「本案原告主張其已完及未完工程達數十項，被告未能按每一工程逐項查核︰︰︰顯係藉詞以拖延繳納稅款，核無足採。」乙節，謹補充說明如次：⒈原告於復查、訴願等階段所提示之帳證、成本分析等資料予被告時，被告均未就每項工程逐一查核，僅以成本紀錄不完整混淆不清為由，即予維持原決定。⒉原告確已依被告規定，重新編製正確成本表報及帳載紀錄，被告拒不重核，已損害原告權利。按行政院台八十五訴字第三○二六號再訴願決定略以：「行政院再訴願決定理由指出：按營建業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用倘可查核，而原料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」經查被告對原告之直接人工及製造費用均可查核，而不予查核，一併與耗用材料，逕行查定，應屬違法。逕予裁處，不能令人折服，本案原處分及訴願、再訴願遽予裁罰，顯有違誤，爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第二十四條第五項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例可資參照。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業成本六八六、四三四、四四五元，嗣被告初查以原告部分材料金額龐大，取具憑證無數量及帳載紀錄未記載各項材料進料，係歸屬何項工程耗用，無法與各項工程耗用相互勾稽，顯然成本帳證紀錄不全，致營業成本無法查核，乃依同業利潤標準核定營業成本為五九一、八七一、○一三元，惟營業成本依同業利潤標準核定後，營業淨利為一○九、三○九、○四七元，大於依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為七四、九二○、三八一元，加計非營業損益後，核定全年所得額為七四、○三○、七○八元。原告不服，申請復查（申請書未載復查項目被告核其復查項目應為「營業成本」），經被告於八十六年三月十二日以中區國稅法字第八六○○一三八六九號函請原告就營業成本部分分依工程別記載各工程耗用工程成本及依完工比例法計算工程損益及補正相關成本帳證，提供正確成本表報供核，嗣原告申請展延，至四月二十二日始委任 賴碧珠 提示部分帳證供核，惟有關成本帳載紀錄及成本表報資料文據均未提示，為慎重計再請原告於八十六年五月五日前補正，逾期仍未提示，致營業成本無法查帳核定，並就有關未能補正事項敘明如下：㈠原告為實施商業會計法之營利事業，復查時僅提示日記帳及總分類帳各二冊，未依規定提示按工程別記載各工程耗用工程成本之在建工程明細帳及材料明細帳、施工日報表等成本帳冊文據，㈡工程合約書及驗收證明文件及相關外包工程合約書等文據，㈢依完工比率法計算工程損益明細表、完工及未完工工程成本分析表、材料耗用分析表、工程材料進耗存明細表等成本表報；本案既經通知原告補提示有關營業成本帳冊及成本紀錄表報等相關文據供核，其逾期迄未提示，原核定依同業利潤標準核定全年所得額七四、○三○、七○八元，並無不合，乃未准變更。原告不服於訴願時訴稱具備有有關營業成本詳細依工別耗用成本紀錄及正確之憑證文據供核，請重新審查云云，經被告就所提示帳證文據查核結果，其提示帳簿文據並未重編正確之材料進耗存明細表供核；其總分類帳－在建材料（原物料明細帳）相關帳載紀錄進料多數仍無記載數量；主要材料如水泥、磁磚、鋼筋、砂石、預拌混凝土、瀝青混凝土、紅磚合板、五金、木製品、其他材料、水電設備、電器材料等材料總分類帳－在建材料帳載本期進料金額合計數均與材料進耗存明細表所載各該材料本期進料金額不符，致材料耗用確實無法與各項工程耗用材料、數量、金額相互勾稽。又原告本期列報未完工程計四十三項，大部分工期均逾一年以上，依行為時查核準則第二十四條規定，有關工程損益之計算，應採完工比例法，其提示之已完、未完工程成本分析表仍均以全部完工法計算工程損益，與行為時查核準則規定不合，是重核結果，營業成本仍無法查核勾稽，財政部遂駁回其訴願。原告於再訴願時檢附工程合約書及工程成本分析表，訴稱應可查核等語。經被告再就原告提示資料文據查核結果，其帳簿並未設置在建工程明細帳及原物料明細帳，分別按工程別記載各項工程材料耗用情形及各項材料進耗存數量金額，僅於總分類帳設置在建材料科目，按材料別記載各項材料進料憑證資料，並未載明各項在建材料歸屬何項工程耗用及無各項材料進耗數量紀錄，另在建材料有多項無數量記載，且主要在建材料如水泥等，帳載進料金額合計數與材料進耗存明細表金額不符，其成本紀錄不健全，致無法與提示之工程合約書、已完及未完工程成本分析表等成本報表勾稽材料耗用情形，其營業成本仍無法查核，案經行政院再訴願決定予以駁回。訴訟意旨略謂：訴稱原告八十二年度已完工工程及未完工程達數十項，以往已依法提示帳證予被告重核，惟被告均未能按每一工程逐一查核，而以全部工程無法查證勾稽為由，全數維持原處分，原品質疑數十工程中無任一工程可供查核嗎？原告並稱業已重新整理帳證、報表，並已於八十七年十月二十三日向被告申請補提示帳證依財政部七十九年十一月廿八日台財稅第000000000號函釋規定，應准予查核核定云云。本案原告主張其已完及未完工程達數十項，被告未能按每一工程逐項查核，而以全部工程無法查核勾稽為由全數維持原處分乙節。查原告未能提示正確成本表報及帳載紀錄，致無法明暸各項材料進料憑證歸屬何項工程耗用。另在建材料有多項無數量記載且主要在建材料帳載紀錄金額與成本表報不符等造成原告成本紀錄不完整混淆不清，致各項工程無法依營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定適用順序，查核材料耗用情形，依上揭準則第二十四條第五項規定無法查帳核定時依所得稅法第八十一條規定按同業利潤標準核定營業成本並無不合，況且本案於復查及訴願、再訴願階段被告數次就原告所提示相關成本紀錄及成本表報查核結果，仍因帳載混淆不清無法查帳核定，原告復執前詞主張應依財政部七十九年十一月廿八日台財稅第000000000號函准予重行調帳核定，顯係藉詞以拖延繳納稅款，核無足採。至原告於八十七年十月廿三日向被告申請補提帳證乙節，因本案繫屬行政救濟中，業經被告於八十七年十月二十八日以中區國稅法字第八七○○六一五八一號函復原告應依行政救濟程序辦理有案。爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第二十四條第五項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例可資參照。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業成本六八六、四三四、四四五元，嗣被告初查以原告部分材料金額龐大，取具憑證無數量及帳載紀錄未記載各項材料進料，係歸屬何項工程耗用，無法與各項工程耗用相互勾稽，顯然成本帳證紀錄不全，致營業成本無法查核，乃依同業利潤標準核定營業成本為五九一、八七一、○一三元，惟營業成本依同業利潤標準核定後，營業淨利為一○九、三○九、○四七元，大於依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為七四、九二○、三八一元，加計非營業損益後，核定全年所得額為七四、○三○、七○八元。原告不服，申請復查（申請書未載復查項目被告核其復查項目應為「營業成本」），經被告於八十六年三月十二日以中區國稅法字第八六○○一三八六九號函請原告就營業成本部分分依工程別記載各工程耗用工程成本及依完工比例法計算工程損益及補正相關成本帳證，提供正確成本表報供核，嗣原告申請展延，至四月二十二日始委任賴碧珠提示部分帳證供核，惟有關成本帳載紀錄及成本表報資料文據均未提示，為慎重計再請原告於八十六年五月五日前補正，逾期仍未提示，致營業成本無法查帳核定，並就有關未能補正事項敘明如下：㈠原告為實施商業會計法之營利事業，復查時僅提示日記帳及總分類帳各二冊，未依規定提示按工程別記載各工程耗用工程成本之在建工程明細帳及材料明細帳、施工日報表等成本帳冊文據，㈡工程合約書及驗收證明文件及相關外包工程合約書等文據，㈢依完工比率法計算工程損益明細表、完工及未完工工程成本分析表、材料耗用分析表、工程材料進耗存明細表等成本表報；本案既經通知原告補提示有關營業成本帳冊及成本紀錄表報等相關文據供核，其逾期迄未提示，原核定依同業利潤標準核定全年所得額七四、○三○、七○八元等情，為兩造所不爭，且有上開帳證附原處分卷可稽，揆之首揭說明，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：其八十二年度已完工工程及未完工程達數十項，以往已依法提示帳證予被告重核，惟被告均未能按每一工程逐一查核，而以全部工程無法查證勾稽為由，全數維持原處分，原品質疑數十工程中無任一工程可供查核嗎？原告並稱業已重新整理帳證、報表，並已於八十七年十月二十三日向被告申請補提示帳證依財政部七十九年十一月廿八日台財稅第000000000號函釋規定，應准予查核核定云云。惟查，關於原告主張其已完及未完工程達數十項，被告未能按每一工程逐項查核，而以全部工程無法查核勾稽為由全數維持原處分乙節，原告未能提示正確成本表報及帳載紀錄，致無法明暸各項材料進料憑證歸屬何項工程耗用。另在建材料有多項無數量記載且主要在建材料帳載紀錄金額與成本表報不符等造成原告成本紀錄不完整混淆不清，致各項工程無法依營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定適用順序，查核材料耗用情形，依上揭準則第二十四條第五項規定無法查帳核定時依所得稅法第八十一條規定按同業利潤標準核定營業成本並無不合。且本案歷經復查及訴願、再訴願各階段，原告均以其具備有關營業成本依工別耗用成本詳細紀錄及正確之憑證文據供核為由，請重新審查，但於訴願時被告就所提示帳證文據查核結果，其提示帳簿文據並未重編正確之材料進耗存明細表供核；其總分類帳－在建材料（原物料明細帳）相關帳載紀錄進料，多數仍無記載數量；主要材料如水泥、磁磚、鋼筋、砂石、預拌混凝土、瀝青混凝土、紅磚合板、五金、木製品、其他材料、水電設備、電器材料等材料總分類帳－在建材料帳載本期進料金額合計數均與材料進耗存明細表所載各該材料本期進料金額不符，致材料耗用確實無法與各項工程耗用材料、數量、金額相互勾稽。因原告本期列報未完工程計四十三項，大部分工期均逾一年以上，依行為時查核準則第二十四條規定，有關工程損益之計算，應採完工比例法，其提示之已完、未完工程成本分析表仍均以全部完工法計算工程損益，與行為時查核準則規定不合，是被告重核結果，營業成本仍無法查核勾稽。再訴願階段，原告檢附工程合約書及工程成本分析表，供被告查核，經被告再就原告提示資料文據查核結果，其帳簿並未設置在建工程明細帳及原物料明細帳，分別按工程別記載各項工程材料耗用情形及各項材料進耗存數量金額，僅於總分類帳設置在建材料科目，按材料別記載各項材料進料憑證資料，並未載明各項在建材料歸屬何項工程耗用及無各項材料進耗數量紀錄，另在建材料有多項無數量記載，且主要在建材料如水泥等，帳載進料金額合計數與材料進耗存明細表金額不符，其成本紀錄不健全，致無法與提示之工程合約書、已完及未完工程成本分析表等成本報表勾稽材料耗用情形，其營業成本仍無法查核等情，足見本案於復查及訴願、再訴願階段，被告數次就原告所提示相關成本紀錄及成本表報查核結果，仍因帳載混淆不清無法查帳核定。是原告復執前詞主張應依財政部七十九年十一月廿八日台財稅第000000000號函准予重行調帳核定，顯係藉詞以拖延繳納稅款，核無足採。至原告所訴其直接人工及製造費用均可查核，被告不予查核云云，並未舉證證明，尚難採信。綜上所述，原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月四日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年五月五日