裁判字號：最高行政法院89年判字第1352號判決
裁判日期：民國89年05月04日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第一三五二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月十九日台八十七訴字第三○六三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落臺北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七七—一一地號土地於民國七十八年二月二十一日為臺北縣新店市公所徵收，取得徵收土地補償費新台幣（下同）四
八、四○四、六七○元（含土地債券九、一九○、○○○元及即期支票三九、二一四、六七○元）。原告於七十九年五月十日將其中七○○、○○○元轉存入其子 高介立 於中國信託投資股份有限公司（下稱中國信託公司）城中分公司二年定期存款帳戶，而未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告當年度贈與總額為七○○、○○○元，淨額為二五○、○○○元。除發單課徵贈與稅一○、○○○元外，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處以一倍之罰鍰一○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與之成立，非贈與人與受贈人間，就贈與之標的物，有為贈與及受贈與之意思表示一致，無以致之（民法第一百五十三條及第四百零六條參照）。本件被告根據0000000號信託憑單認定原告與高介立間有贈與行為，顯係強賦予贈與行為之效果，殊屬不當。查原告購買系爭信託憑證存入高介立帳戶之時間，為七十九年五月十日，當時，高介立未在國內，此有內政部出具之入出境日期證明書可稽。故高介立根本無法為受贈之意思表示，更遑論與原告間成立贈與契約。次查原告就高介立之臺灣中小企業銀行活期儲蓄存款帳戶，辦理開戶並加以使用，當然持有其存摺及印章，並親填匯款單，為高介立購買信託憑證，持有系爭憑證及提領系爭信託憑證之一切文件。換言之，原告對之有絕對處分權及支配權，此與贈與契約訂立後，原告即喪失系爭標的物之處分權、保管權，截然不同。被告未就系爭行為綜觀全覽，探求當事人間之真意，即遽認定原告與高介立成立贈與契約，實嫌臆測擅斷無據。且被告認定原告購買信託憑證之資金，係原告所有土地被徵收取得之土地補償費輾轉而來，換言之，被告肯定原告對本案原始之徵收補償費，有自由處分之權，此觀被告於原課稅決定理由欄載述原告一人如何自行匯款、存款、解約等行為，來處理徵收補償費即明。倘係贈與行為，怎可能將資金如此自由運用，故高介立是否為原告理財行為之人頭，即非無可能，此復有行政法院八十六年度判字第二二○○號判決可資參憑。退萬步言，原告之資金流程，縱有不當，亦屬視同贈與案件，依法應先通知原告補報，而免予處罰。按遺產及贈與稅法第四條第二款規定之「贈與」及同法第五條第三款「以贈與論」要件之區別，係在於構成要件事實，是否為當事人間就特定標的物，互為贈與之意思表示一致，抑或當事人間未有贈與之意思表示，惟該當「以自己資金」、「為他人購置財產」之規定。申言之，二者之差異即在於當事人間，是否就特定標的物，直接成立贈與契約及法律行為之客體之變動，是否直接發生於當事人間，而無第三者介於其間？而且，法律行為之客體，自當事人一方，移轉至另一方時，有無變形？倘當事人間未有贈與之意思表示，且法律行為之標的物並非直接，或係有償地以自有資金為他人購置財產，而標的物並非資金，而係資金之變形（即對價物）之情形時，則與贈與行為無涉。惟為求課稅之公平性及周延性，遺產及贈與稅法特就此種以訂有贈與契約以外之無償財產移轉之情形，依實質課稅原則，以「贈與稅論」方式，課徵贈與稅。同法第五條之立法理由亦採同一見解。本件原告以自有資金為高介立購買信託憑證之行為，是否即有贈與之意思表示，非無疑問，前已述明。而原告以自有資金為高介立購買信託憑證乙節，既未有贈與之意思表示，而標的物亦非為原告最初所有現金資金（即通行之貨幣），而係得據以請求給付權利之債權憑證，表彰債權存在之證明，此有財政部金融局八十七年八月六日台融局（一）字第八七七三七九二六號函指稱：「．．．信託資金憑證．．．與一般通行之貨幣性質相異．．．」足憑。可證原告係以自有資金，以高介立之名向中國信託公司購買信託憑證，原告係與中國信託公司為法律行為後，再由中國信託公司與高介立成立法律關係。至此，法律行為之標的物已非為資金，而係與資金性質有別之信託憑證，準此，應屬無償為他人購置信託憑證之財產之視同贈與行為。依財政部七十六年台財稅第0000000號函意旨，即應先通知原告申報，逾期未申報時，始有處罰之適用。被告未遵此規定，即遽以核課裁罰，實有違誤。被告抗辯本件憑證非信託資金憑證，惟信託資金憑證為何？其與信託憑證有無差異？被告之抗辨，與金融實務相去甚遠。再查，贈與稅之課稅處分事實之舉證責任，係由被告承擔，倘未盡調查之職責，即擅為課稅之處分，難謂無違法之處。系爭金額，係源自於原告所有土地之徵收補償費，該筆徵收補償費自七十八年起，即由原告一人為租稅規劃之安排處理運用，但此一事實未獲被告採信，且就每一筆資金之變動，認定係原告之贈與行為，並一一課徵贈與稅，此有再訴願決定書之理由欄第二頁處記載：原告將土地徵收補償費幾經流轉後，將其中一二、○○、○○○元存入其弟 高龍堂 帳戶，一○、○○○、○○○元存入 黃慧雯 帳戶，八、○○○、○○○元存入 高黃美玉 帳戶，嗣後原告將前揭三人帳戶內之部分款項中途解約提領，再將解約金額中之七○○、○○○元存入高介立帳戶，而認定有贈與行為云云。然而，在原告與高介立未有贈與意思表示之合致下，怎有贈與之行為，依租稅法定原則更無課徵贈與稅之可能。倘此一筆資金係屬前後一致性，未何同一筆資金之變動，自七十八年、七十九年被告都認定歸由原告承擔，是否都意謂著原告對此一筆金額皆有絕對之處分權。倘係如此，贈與行為之事實，難道未有於七十八年認定贈與之事實時，而有被中斷之可能？抑或肯定七十八年之資金處分行為乃係假借他人之名，而為資金處理之實之行為？凡此種種皆關係課稅處分之正確性。被告未詳查此點，即擅予為贈與行為之認定，實有率認事實，違法之虞。綜上所陳，原處分核課贈與稅之處分，違法不當，罰鍰亦失所附麗，均應予以撤銷。又本件諸多事實認定及法律適用，非經兩造言詞辯論無以釐清，請指定期日傳喚兩造及金融局承辦信託憑證業務人員到庭，並為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂︰關於贈與稅部分：原告所有坐落臺北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七七—一一號土地，於七十八年二月二十一日為新店市公所徵收，取得土地徵收補償費四八、四○四、六七○元，含土地債券九、一九○、○○元，即期支票三九、
二一四、六七○元。原告將該支票於七十八年四月十四日存入其本人土地銀行新店分行五—七六四○—三號帳戶，旋於同日將其中三六、○○○、○○○元以臺灣銀行支票存入其本人彰化銀行北新分行一月期定期存款。同年五月十五日該定期存款到期，同日開立臺灣銀支票存入中國信託城中分公司帳戶，將其中六、○○○、○○○元存入其本人二年定期存款帳戶，一二、○○○、○○○元存入其弟高龍堂二年定期存款帳戶，一○、○○○、○○○元存入其姪女黃慧雯二年定期存款帳戶，八、○○○、○○元存入其配偶高黃美玉二年定期存款帳戶。嗣於七十九年五月十日，將其本人二年期定期存款六、○○○、○○○元，姪女黃慧雯二年期定期存款一○、○○○、○○○元及其配偶高黃美玉二年定期存款八、○○○、○○○元中之六、五○○、○○○元中途解約。嗣將該三筆中途解約之價金二二、五○○、○○○元中之七○○、○○○元存入其子高介立所有中國信託公司城中分公司二年定期存款帳戶（帳號000000000000，憑證號碼0000000，定期金額八六○、○○○元，為本件七○○、○○○元，加計現金一六○、○○○元），原查認定原告贈與其子資金七○○、○○○元，核課原告七十九年度贈與稅一○、○○○元。原告主張高介立七十九年五月十日並未在國內，無法為受贈之意思表示云云，查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入其子高介立之定期存款帳戶，其物權即為其子所有，應認其子業已允受，其子未在國內，尚難證明無法允受，被告核課原告贈與稅，揆諸遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項規定，並無不合。至原告提出行政法院八十六年度判字第二二○○號判決，主張其子高介立為其理財行為之人頭云云，查該判決之案情與本案雖有類似之處，然當事人與訴訟標的均與本案迴異，是該案判決之結果，仍不影響本案。關於罰鍰部分：本件原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生之日起三十日內辦理贈與稅申報，違反據實申報之義務，核其行為，縱非故意亦難謂無過失，被告依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額科處一倍之罰鍰計一○、○○○元，並無不合。原告主張該「信託憑證」（即定期存款）依財政部金融局八十七年八月六日台融局（一）字第八七七三七九二六號函為債權憑證，被告應依財政部七十六年台財稅第0000000號函，先通知原告申報，被告未通知即予處罰，於法有違云云，經查本件之「信託憑證」為定期存款性質，與財政部金融局所指之「信託資金憑證」性質並不相同，不得比附援引。又該函釋係指遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論之情形始有適用，與本案原告以自己之財產無償給予他人，經他人允受純贈與情形不同，並無該函釋之適用，所訴核不足採。原告另主張其於七十八年取得土地徵收補償費，將其中一二、○○○、○○○元存入其弟高龍堂帳戶，一○、○○○、○○○元存入黃慧雯帳戶，八、○○○、○○○元存入高黃美玉帳戶（皆為定期存款），卻未認定原告有贈與之事實，該三筆款項七十九年度中途解約提領，其中七○○、○○○元存入高介立帳戶，而認定有贈與，前後不一致等情。經查系爭土地徵收款之移轉情形詳如前所述，七十九年五月十日係原告本人二年期定期存款六、○○○、○○○元（原告補充理由書誤為係其弟高龍堂二年期定期存款一二、○○○、○○○元）、姪女黃慧雯二年期定期存款一○、○○○、○○○元及其配偶高黃美玉二年期定期存款八、○○○、○○○元中之六、五○○、○○○元中途解約，解約金額計二二、五○○、○○○元，其中七○○、○○○元存入其子高介立帳戶，原查認定本案之贈與額外，其餘二一、八○○、○○○元，業於同日（七十九年五月十日）存入原告於中國信託公司活期儲蓄存款二八、九三一—三帳戶，有中國信託公司活期存款支付申請單、帳戶明細影本附卷可稽，屬查獲前轉回，不應認定原告贈與。另原告七十八年五月十五日存入原告之弟高龍堂帳戶一二、○○○、○○○元及其配偶高黃美玉一、五○○、○○○元，已另案核課原告七十八年度贈與稅，原告亦提起行政訴訟，被告業以八十七年九月一日（87）財北國稅法字第八七一六七八九九號函依法答辯，原告指摘被告核課處分一致，顯非實情等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」亦為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條前段及第四十七條所規定。本件原告所有坐落臺北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七七—一一地號土地於七十八年二月二十一日為臺北縣新店市公所徵收，取得徵收土地補償費四八、四○四、六七○元。被告以原告於七十九年五月十日將其中七○○、○○○元轉存入其子高介立於中國信託公司城中分公司二年定期存款帳戶，而未依規定申報贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告當年度贈與總額為七○○、○○○元，淨額為二五○、○○○元。除發單課徵贈與稅一○、○○○元外，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處以一倍之罰鍰一○、○○○元。原告不服，以其子旅居國外，並無受贈允諾之事實云云，申請復查，被告復查決定以原告取得前述土地徵收補償費四八、四○四、六七○元，含土地債券九、一九○、○○元，即期支票三九、二一
四、六七○元。原告於七十八年四月十四日將該支票存入其本人土地銀行新店分行五—○七六四○—三號帳戶，同日將其中三六、○○○、○○○元以臺灣銀行支票存入其本人彰化銀行北新分行一月期定期存款。同年五月十五日該定期存款到期，同日開立臺灣銀支票存入中國信託城中分公司帳戶，將其中六、○○○、○○○元存入其本人二年定期存款帳戶，一二、○○○、○○○元存入其弟高龍堂二年定期存款帳戶，一○、○○○、○○○元存入其姪女黃慧雯二年定期存款帳戶，八、○○○、○○元存入其配偶高黃美玉二年定期存款帳戶。嗣於七十九年五月十日，將其本人二年期定期存款六、○○○、○○○元，姪女黃慧雯二年期定期存款一○、○○○、○○○元及其配偶高黃美玉二年定期存款八、○○○、○○○元中之六、五○○、○○○元中途解約。嗣將該三筆中途解約之價金二二、五○○、○○○元中之七○○、○○○元，連同現金一六○、○○○元，轉存入高介立所有中國信託公司城中分公司二年定期存款帳戶（帳號000000000000，憑證號碼0000000），原查認定原告贈與其子資金七○○、○○○元，核課原告七十九年度贈與稅一○、○○○元，並處以罰鍰一○、○○○元，審諸中國信託公司城中分行八十四年五月一日城中字第○○五六號函、活期存款存入報告單、定期信託資金存入憑單及信託憑證等影本，原核定並無違誤，而未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，系爭七○○、○○○元之資金係於七十九年五月十日由原告所取得之土地徵收補償費輾轉存入其子高介立所有中國信託城中分公司二年定期存款帳戶（帳號000000000000，憑證號碼0000000）之事實，有上開銀行帳戶及各該轉帳銀行函件附原處分卷足憑，且為原告所不爭執。按動產所有權之歸屬，以占有為要件（本院六十二年判字第一二七號著有判例可參）。系爭款項經原告存入高介立上開帳戶，由高介立取得對存款銀行之返還請求權，原告不能再主張該款仍係其所有。該帳戶屬於高介立所有，雖無直接證據證明高介立明示允受，惟原告既未自認有盜用高介立名義偽造文書開立銀行帳戶之行為，則原告將款存入高介立帳戶，難謂未經其同意（事先允許及事後認可）。且父子間可經事先之約定，或依國外電話、傳真等方式，送達贈與及允受之意思表示，自難以高介立於國外，即認其不能為受贈之表示。由上開客觀事實，已足證明高介立有允受之意思及事實，符合首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第一項贈與之要件。從而，被告就系爭七○○、○○○、○○○元資金之移轉，認定為原告贈與其子高介立之事實，已盡舉證之責。至於原告主張原告係利用其子高介立之帳戶，從事理財行為云云，惟其提出境證明資料，並不足以證明，已詳上開說明，其縱代保管其子之存摺、印鑑，亦無從據此認定渠等係信託關係。況原告欲就自己所有資產從事理財之行為，以七十八年間銀行新設帳戶已十分簡便，自可以自己名義帳戶操作，何須將系爭資金以高介立名義定存，反不利資金之流通之理？所訴無足採信。本件原告係將系爭款項贈與其子，非行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之「以贈與論」。而財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，係就遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件為解釋，本件尚無該函釋之適用，自無庸先發函通知於十日內補申報。至財政部金融局八十七年八月六日台融局（一）字第八七七三七九二六號函係針對「信託資金憑證」、「可轉讓定期存單」及「無實體公債」等，與一般通行之貨幣之性質為釋示，與本件有否贈與行為之認定無關，原告請求訊問該局承辦人員，並無必要。另本院八十六年度判字第二二○○號判決，僅係對個案所為之判決，未經採為判例，無拘束本案之效力。末查原告主張其於七十八年取得土地徵收補償費，將其中部分款項分別存入高龍堂、黃慧雯、高黃美玉等定期存款帳戶，卻未認定原告有贈與之事實，該三筆款項七十九年度中途解約提領，其中七○○、○○○元存入高介立帳戶，而認定有贈與，前後不一致乙節。據被告答辯：系爭土地徵收款轉存各相關人帳戶後，原告於七十九年五月十日中途解約二二、五○○、○○○元，其中七○○、○○○元存入其子高介立帳戶，原查認定本案之贈與額外，其餘
二一、八○○、○○○元，業於同日存入原告於中國信託公司活期儲蓄存款二八、九三一—三帳戶，有中國信託公司活期存款支付申請單、帳戶明細影本可稽，屬查獲前轉回，不應認定原告贈與。另原告七十八年五月十五日存入原告之弟高龍堂帳戶一二、○○○、○○○元及其配偶高黃美玉一、五○○、○○○元，已另案核課原告七十八年度贈與稅，原告亦提起行政訴訟（經本院八十七年度判字第二七七一號判決，以八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款、第二項規定，配偶相互贈與之財產，免納贈與稅。該項修正對尚未核課確定者，亦有適用。原告贈與其配偶高黃美玉部分，迄未核課確定，自有上開規定之適用。且事贈與總額及稅率之計算，而將再訴願決定、訴願決定及原處分，關於課徵贈與稅部分均予撤銷另由被告再行審酌，並為適法之處分），並無原告所指處理不一致之情形。綜上所述，原告所訴各節，均無足取，被告核定原告七十九年度贈與總額為七○○、○○○元，淨額為二五○、○○○元。除發單課徵贈與稅一○、○○○元外，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處以一倍之罰鍰一○、○○○元，於法並無不合，復查決定未准變更，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論，尚無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月四日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年五月四日